Andrzej Jaworski, ekspert z zakresu rachunkowości budżetowej
System oświaty obejmuje m.in. przedszkola, w tym również przedszkola specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego. Przedszkola w ramach swoich działań statutowych pobierają opłaty za świadczone usługi, których sposób ewidencji często budzi wątpliwości. W myśl art. 102 ust. 1 pkt. 11 prawa oświatowego statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący. Już sama forma prawna prowadzenia przedszkola w postaci jednostki budżetowej determinuje sposób rozliczania dochodów uzyskanych z opłat za wyżywienie w przedszkolu. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych niemające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Jak z kolei wskazuje art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: u.f.z.o.), to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę przedszkolu. Przy czym wysokość opłaty w czasie przekraczającym wymiar zajęć nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego. Ponadto rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat.
Dochód budżetowy czy usługa
Tak jak wskazano w pytaniu – kłopoty może sprawiać dobór odpowiednich kont do ewidencji księgowej należności z tytułu opłat za wyżywienie i pobyt w przedszkolu w związku z funkcjonowaniem wydzielonego rachunku dochodów. W szczególności wątpliwości budzi ujęcie dochodów jako wpływu z usług bądź jako dochodów budżetowych.
WAŻNE Opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolu wnoszone przez rodziców stanowią dochód jednostki samorządu terytorialnego.
Tu warto zwrócić uwagę na pismo Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z 4 grudnia 2018 r. (nr WA-023/107/18) w sprawie sposobu pobierania opłat za wyżywienie w przedszkolu oraz wydatków z nim związanych. Izba wskazała, że opłaty za wyżywienie dzieci wnoszone przez rodziców stanowią dochód jednostki samorządu terytorialnego. Dochód z tytułu wyżywienia odprowadzany jest na rachunek budżetu gminy. Jeżeli jednostka budżetowa realizuje zadania, w ramach których uzyskuje dochody, to dochody uzyskane w ten sposób podlegają przekazaniu na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. RIO w Katowicach wskazała również, że jednostki budżetowe nie mają żadnych własnych dochodów i własnych wydatków. Zgromadzone na rachunku środki i ponoszone wydatki są częścią budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
RIO w Katowicach w tym samym piśmie wskazała, że na podstawie art. 223 ust. 1 i 2 u.f.p. jednostki budżetowe mogą gromadzić dochody na wydzielanym rachunku w ramach działalności objętej przepisami prawa oświatowego. Taka możliwość istnieje, jeżeli przewiduje to uchwała organu stanowiącego. Zdaniem RIO w Katowicach, jeżeli za wyżywienie są wnoszone opłaty, to mogą one stanowić dochody jednostki budżetowej, o ile w uchwale o utworzeniu takiego rachunku dochody tego rodzaju zostały wskazane jako źródło dochodów jednostki.
Na kontach
Sam sposób ewidencji opłat za wyżywienie w przedszkolu regulowany jest przez rozporządzenie ministra rozwoju i finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont).
Naliczone opłaty za pobyt w przedszkolu powinny zostać przypisane na odpowiednich kontach zespołu 7 „Przychody, dochody i koszty” służących do ewidencji m.in. przychodów i kosztów ich osiągnięcia z tytułu sprzedaży produktów, towarów, przychodów i kosztów operacji finansowych oraz pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych.
Przyjmując, że opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu dotyczą działalności podstawowej jednostki, w ramach której są pobierane, wpływy realizowane w ramach wymienionych usług należy zaewidencjonować na odpowiednim koncie. W tym celu można wykorzystać konto 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”. Stosownie do objaśnień załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont konto 720 służy do ewidencji przychodów z tytułu dochodów budżetowych związanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, w szczególności dochodów, do których zalicza się podatki, składki, opłaty, inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek, należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych. Na stronie Ma konta 720 ewidencjonowane są przychody z tytułu dochodów budżetowych.
Istnieją również przesłanki do traktowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu w kontekście przychodów ze sprzedaży usług ewidencjonowanych na koncie 700 „Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia”. Zgodnie z objaśnieniami załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont konto 700 służy do ewidencji sprzedaży produktów i usług. W tym kontekście właściwe będzie przyjęcie odpowiedniego rozwiązania ewidencyjnego w jednostce i dokonanie odpowiednich zapisów w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.
W praktyce częstym rozwiązaniem ewidencyjnym jest ujmowanie opłat za wyżywienie i pobyt w charakterze opłat realizowanych w ramach podstawowej (statutowej) działalności jednostki na koncie 720 w korespondencji z kontem 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” służącym do ewidencji należności jednostek z tytułu dochodów budżetowych.
Na koniec roku przychody z tytułu dochodów budżetowych przenoszone są ze strony Wn konta 720 na konto 860 „Wynik finansowy”, które służy do ustalania wyniku finansowego jednostki.
Charakter należności i odsetki
W praktyce realizacji dochodów związanych z opłatami za pobyt i wyżywienie w przedszkolu problem może stwarzać zagadnienie naliczania odsetek od należności oraz ustalenie prawidłowego charakteru należności wynikających z pobranych opłat. W tym kontekście RIO w Szczecinie w piśmie z 6 maja 2019 r. (nr K.0542.PZ.18.JW.2019) wskazała, że charakter prawny opłat pobieranych w wysokości określonej w uchwale rady gminy determinuje treść art. 52 ust. 15 u.f.z.o. Zgodnie z powołanym przepisem opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.
Zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych uregulowane są w art. 53 ordynacji podatkowej, gdzie wskazano, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Dlatego w przypadku opóźnienia rodzica z wniesieniem opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego i opłaty za wyżywienie powinny zostać naliczone odsetek od zaległości podatkowych.
Ponadto w wyjaśnieniach zawartych na stronie Ministerstwa Edukacji i Nauki (https://www.gov.pl/web/edukacja-i-nauka/oplaty-za-publiczne-przedszkola-a-umowy-cywilnoprawne-wyjasnienia-men; dostęp 20.08.2021 r.) wskazano, że dochodzenie należności budżetowych z tytułu nieuiszczonych opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Odpowiedni paragraf
Zagadnieniem budzącym wątpliwości w obszarze klasyfikacji budżetowej opłat wnoszonych za wyżywienie w przedszkolu może być odpowiednie zaklasyfikowanie opłat wnoszonych przez nauczycieli za korzystanie z wyżywienia oraz sposób klasyfikowania wydatków na wyżywienie ponoszonych przez przedszkole.
W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na aktualne, zmienione nowelizacją z 27 lipca 2021 r., brzmienie objaśnień do par. 422 „Zakup środków żywności” zawartych w załączniku nr 4 do rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie o klasyfikacji budżetowej ministra finansów). Paragraf 422 obejmuje m.in. pełne wydatki na zakup produktów żywnościowych, w szczególności dla osób korzystających z internatów i stołówek, dla dzieci w żłobkach, klubach dziecięcych, u dziennych opiekunów i w przedszkolach. Opłaty za wyżywienie obejmują odpowiednie podziałki dochodów. Paragraf ten obejmuje także wydatki na zakup i utrzymanie inwentarza żywego przeznaczonego do uboju na własne potrzeby wymienionych zakładów.
Stosownie do art. 39 ust. 1 pkt. 2 u.f.p. dochody publiczne, wydatki publiczne i przychody klasyfikuje się według paragrafów określających rodzaj dochodu, przychodu lub wydatku oraz środków. Zakup żywności w przedszkolu powinien być klasyfikowany do par. 422.
Do klasyfikacji dochodów z opłat za wyżywienie realizowanych na podstawie art. 106 prawa oświatowego zgodnie z objaśnieniami załącznika nr 3 do rozporządzenia o klasyfikacji budżetowej ministra finansów należy wykorzystać par. 067 „Wpływy z opłat za korzystanie z wyżywienia w jednostkach realizujących zadania z zakresu wychowania przedszkolnego”, który obejmuje opłaty wnoszone za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach publicznych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego, do których ustalania stosuje się odpowiednio art. 106 prawa oświatowego.
Wpłaty za wyżywienie, które nie są związane z realizacją przepisów art. 106 prawa oświatowego, w praktyce klasyfikowane są m.in. do par. 083 „Wpływy z usług”. Mogą to być m.in. wpłaty wnoszone przez nauczycieli.
Prawidłowym paragrafem klasyfikacji budżetowej do zaewidencjonowania opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego jest par. 066 „Wpływy z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego”. Zgodnie z objaśnieniami załącznika nr 3 do rozporządzenia ministra finansów o klasyfikacji budżetowej w paragrafie tym klasyfikowane są wpłaty rodziców za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę publicznych przedszkolach bądź publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 prawa oświatowego.
Podstawa prawna
art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. ‒ Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 762)
art. 11, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 60 pkt 7, art. 223 ust. 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 535)
art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 762)
art. 53 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540)
załącznik nr 3 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
załączniki nr 3 i 4 do rozporządzenia ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1382)