Na co należy zwrócić uwagę przy wypełnianiu zeznania CIT-8

Ubiegły rok nie obfitował w aż tak duże zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych, jak w poprzednich latach. Mimo to jest kilka rzeczy, o których trzeba szczególnie pamiętać przy rozliczeniu rocznym.

Termin złożenia CIT-8 i CIT-8AB upływa w tym roku 2 kwietnia. Natomiast czas na sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego mija z końcem marca, ponieważ w tym wypadku – w odróżnieniu od terminów podatkowych – nie ma przesunięcia. Oczywiście mowa o firmach, u których rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym.

według jakiej stawki

Przypomnijmy, że w 2023 r. prawo do stawki 9 proc. CIT miały tylko firmy, których:

• przychody ze sprzedaży za 2022 r. brutto, czyli wraz z należnym VAT, nie przekroczyły 9 654 000 zł (status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: ustawa o CIT),
• bieżące przychody netto, czyli bez należnego VAT, nie przekroczyły w 2023 r. limitu 9 357 000 zł.

Przy ustalaniu pierwszego limitu (za 2022 r.) należało uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskanych odszkodowań, odsetek od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacji, dopłat lub refundacji kosztów – wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.304.2023.1.MC).

Natomiast drugi limit (przychodów w 2023 r.) obejmuje wszystkie przychody:

• opodatkowane,
• zwolnione z CIT, czyli np. dotacje, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 106/21): „Art. 19 ust. 1 pkt 2 w przeciwieństwie do art. 4a pkt 10 ustawy o CIT nie odwołuje się wyłącznie do pojęcia przychodów ze sprzedaży, lecz pojęcia przychodów. Należy zatem uznać, że poprzez taki zabieg ustawodawca chciał odnieść się do wszystkich przychodów osiąganych przez podatnika. Oznacza to, że opisywane przez skarżącą spółkę dotacje należy również uwzględniać przy ustalaniu limitu przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT”,
• od których zaniechano poboru podatku, czyli np. umorzone subwencje z Polskiego Funduszu Rozwoju, na co wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.169.2022.1.ASK).

Jeżeli podatnik przekroczył w trakcie 2023 r. limit przychodów bieżących, to powinien począwszy od następnego miesiąca (kwartału – jeżeli mógł i rozliczał się w ten sposób), płacić już 19-proc. CIT.

Ponadto obniżona 9-proc. stawka CIT dotyczy wyłącznie przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych.

Podział na przychody objęte 9-proc. i 19-proc. podatkiem powinien znaleźć odzwierciedlenie w zeznaniu CIT-8 (odpowiednie rubryki w części E.8 i w części F).

odliczanie straty

W części E formularza CIT-8 odrębnie wykazuje się straty z lat ubiegłych odliczane według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2017 r. W praktyce będą to sytuacje bardzo rzadkie i tylko u podatników CIT z przesuniętym rokiem podatkowym, bo co do zasady straty za 2017 r. można było odliczyć od dochodu najpóźniej za 2022 r. (zgodnie z regułą odliczania straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych).

Odliczając natomiast późniejsze straty, należy pamiętać, że od 2018 r. stratę można odliczyć wyłącznie od dochodu uzyskanego z tego samego źródła przychodów. Nie trzeba rozkładać tego odliczenia na pięć lat. W którymkolwiek z pięciu lat można odjąć:

• nawet 50 proc. wysokości tej straty albo
• jednorazowo o kwotę nieprzekraczającą 5 mln zł, a nieodliczoną kwotę rozlicza się w pozostałych latach pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty.

Nie omawiamy zasad rocznego rozliczenia podatkowych grup kapitałowych (CIT-8AB), natomiast należy pamiętać, że w 2022 r. znacznie zliberalizowano zasady rozliczania strat w spółkach tworzących PGK. Dotyczy to również spółek, które opuściły taką grupę. Po upływie obowiązywania umowy PGK lub utraty przez PGK statusu podatnika spółka, która tworzyła grupę, może rozliczyć zaległą stratę podatkową, poniesioną jeszcze przed utworzeniem PGK. Ważne, żeby:

• nie upłynęło jeszcze pięć lat (okres ten obejmuje również lata podatkowe PGK) oraz
• o wysokość tej straty nie został obniżony dochód samej PGK.

Obniżenie dochodu o stratę poniesioną przed utworzeniem PGK wykazuje się w zeznaniu CIT-8 w części B.3 poz. 25.

przychody i koszty

W zeznaniu CIT-8 wyróżnione są dwa źródła przychodów i związane z nimi koszty i należy się tego podziału trzymać. To konsekwencja ustawowego podziału źródeł przychodów na zyski kapitałowe i inne źródła przychodów (do tych ostatnich zalicza się m.in. przychody operacyjne).

Za przychody uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Reguła ta dotyczy przychodów:

• związanych z działalnością gospodarczą;
• związanych z działami specjalnymi produkcji rolnej;
• z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT; wyjątek ten dotyczy przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, bo tu liczą się przychody faktycznie uzyskane (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, czyli zarządców przedsiębiorstw państwowych).

Przychód powstaje co do zasady w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w tym częściowego jej wykonania), nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Rozwiązanie to jest stosowane również do ustalania daty powstania przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego.

Za datę powstania przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W pozostałych przypadkach, do których nie mają zastosowania reguła ogólna ani wspomniane zasady szczególne, decyduje dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Wykazywane w zeznaniu CIT-8 koszty muszą być również związane ze źródłem przychodów. Muszą być więc poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tego samego źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia tego źródła.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami (np. zakup towarów handlowych) są rozliczane w roku, w którym te przychody zostają osiągnięte.

Jeżeli rok podatkowy spółki pokrywa się z kalendarzowym, to koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów 2023 r., a poniesione po zakończeniu tego roku do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do 31 marca 2024 r., albo

2) złożenia zeznania CIT-8, nie później jednak niż do 2 kwietnia 2024 r. (jeżeli podatnik nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego)

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami zostaną poniesione później (po 31 marca lub odpowiednio 2 kwietnia 2024 r.), to potrąca się je w 2024 r.

Inne koszty (pośrednie) są rozliczane w roku, w którym zostały poniesione. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to rozlicza się je proporcjonalnie do długości tego okresu.

Datą poniesienia kosztu pośredniego jest dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu księgowego. Nie dotyczy to rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Jeżeli spółka poniosła w 2023 r. koszty ze źródeł opodatkowanych oraz ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z CIT, a kosztów tych nie można odpowiednio przypisać, to ustala się je w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Tak samo należy postąpić, gdy spółka poniosła koszty ze źródeł, z których część dochodów jest opodatkowana, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z CIT.

Zasada ta dotyczy przypisywania zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pozostałych (pośrednich) do każdego ze źródeł przychodów (art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT).

ulga na złe długi

W tym zakresie nastąpiły w 2023 r. dwie istotne zmiany. Po pierwsze, nie trzeba już załączać do zeznania informacji o wierzytelnościach i zobowiązaniach objętych przepisami o uldze na złe długi, czyli odpowiednio zmniejszających (u wierzyciela) lub zwiększających (u dłużnika) podstawę opodatkowania. Uchylone zostały bowiem załączniki CIT/WZ lub CIT/WZG.

Zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania wykazuje się jedynie w zeznaniu CIT-8, w części E.5.

Po drugie, nastąpił powrót do ogólnych zasad ulgi na złe długi (po okresie epidemii COVID-19). To oznacza, że w 2023 r. wierzyciel mógł, a dłużnik musiał skorygować (odpowiednio: zmniejszyć lub zwiększyć) podstawę opodatkowania, gdy płatność nie została uregulowana w ciągu 90 dni od dnia określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Wierzyciel korzysta z ulgi poprzez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania lub zwiększenie podatkowej straty. Dłużnik odwrotnie.

Co w sytuacji, gdy spółka miała w 2023 r. dochody opodatkowane różnymi stawkami, np. dochody z działalności gospodarczej opodatkowane 9-proc. CIT i zyski kapitałowe objęte stawką 19 proc.? W takiej sytuacji zwiększeń i zmniejszeń dokonuje się od każdej podstawy opodatkowania w takim stosunku, w jakim roczne dochody opodatkowane różnymi stawkami pozostają w ogólnej kwocie dochodów (art. 18f ust. 1a ustawy o CIT).

Jeżeli natomiast firma zakończyła 2023 r. stratą podatkową, to odpowiednio zwiększa lub zmniejsza stratę ze źródła, z którą jest związana transakcja handlowa w rozumieniu ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1790).

Należy pamiętać, że przepisy o uldze na złe długi w CIT dotyczą wyłącznie transakcji handlowych, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (nie za granicą). Ulgi na złe długi w podatkach dochodowych nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wierzyciel nie może skorzystać z ulgi na złe długi, jeżeli upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystawił fakturę (rachunek) lub zawarł umowę dokumentującą wierzytelność. Jeżeli fakturę (rachunek) wystawił w innym roku kalendarzowym niż ten, w którym zawarł umowę, to prawo do skorzystania z ulgi wygasa z upływem dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności.

Jeżeli wierzyciel nie zdoła za jednym razem wykorzystać całej przysługującej mu ulgi, to nieodliczoną jej wartość może odjąć w okresie trzech lat (licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia), pod warunkiem że w tym czasie nie otrzyma zapłaty albo nie sprzeda swojej wierzytelności.

U dłużnika również datą graniczną są dwa lata. Jeżeli dłużnik w tym czasie zapłaci wierzycielowi, to odpowiednio zmniejsza podstawę opodatkowania lub zwiększa stratę w zeznaniu podatkowym za rok, w którym uregulował swoje zobowiązanie. Jeżeli nie zdoła tego zrobić za jednym razem, to nieodliczoną wartość może odjąć w ciągu trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia.

limity kosztowe

W 2023 r. nie obowiązywał, podobnie jak rok wcześniej, limit w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Kosztów tych usług nie uwzględniało się też (jeszcze) przy wyliczaniu minimalnego podatku dochodowego (art. 24ca ustawy o CIT). Przepisy o tym podatku zaczęły obowiązywać dopiero z początkiem 2024 r., informację CIT/M trzeba będzie więc złożyć dopiero w 2025 r. jako załącznik do zeznania za 2024 r.

Nadal natomiast obowiązywały ograniczenia dotyczące kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ustawy o CIT). Chodzi o wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów (powiązanych i niepowiązanych) środków finansowych, a w szczególności:

• odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
• opłaty, prowizje, premie,
• część odsetkową raty leasingowej,
• kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań,
• koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.

W rozliczeniu za 2023 r. podatnicy CIT muszą wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka tych ostatnich przewyższa wyższą ze wskazanych kwot:

• 3 mln zł albo
• 30 proc. podatkowej EBITDA.

Koszty finansowania dłużnego wyłączone w 2023 r. z kosztów uzyskania przychodów wykazuje się w zeznaniu CIT-8 w części B.3 poz. 23.

Zalicza się je do podatkowych kosztów w następnych pięciu latach podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ustawy o CIT, a więc w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tego przepisu. Jeżeli w 2023 r. spółka odliczała w ten właśnie sposób koszty finansowania dłużnego z lat poprzednich, to wykazuje to w części D.2 zeznania CIT-8.

Niezależnie od wspomnianych limitów nie można już w ogóle odliczać od przychodu kosztów finansowania dłużnego uzyskanych od podmiotu powiązanego w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności na: nabycie lub objęcie udziałów, nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia. Jedyne wyjątki od tej zasady przewidziano w art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a i b ustawy o CIT.

Oznacza to np., że spółka, która skorzystała z finansowania dłużnego otrzymanego od krajowego lub zagranicznego podmiotu powiązanego, aby nabyć udziały w innej spółce powiązanej, nie może zaliczyć odsetek z tym związanych do kosztów uzyskania przychodu.

Nie zwalnia to natomiast z obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych.

dotacje i ich skutki

Należy pamiętać, że dotacje są przychodem dla celów CIT, natomiast mogą być one zwolnione z podatku. Zwolnione z CIT są:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m ustawy o CIT (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT),
• dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT),
• kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).

Zwolnienie z podatku powoduje, że nie są kosztem uzyskania przychodu:

• odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz WNiP dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT),
• wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b–56m i 59 ustawy o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT).

Dotacje – jak już wspomnieliśmy – mają znaczenie przy ustaleniu jednego z limitów decydującego o tym, czy spółka mogła stosować w 2023 r. stawkę 9 proc. CIT. Chodzi o limit przychodów bieżących, czyli w 2023 r., bo tu brane są pod uwagę wszystkie przychody, nie tylko ze sprzedaży.

wyłączenia z amortyzacji

Oprócz wspomnianego wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT) w 2023 r. nie można było amortyzować dla celów podatkowych, niezależnie od daty wybudowania lub nabycia:

• budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość,
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Nadal obowiązywały pozostałe wyłączenia z podatkowej amortyzacji, wymienione w art. 16c ustawy o CIT, a dotyczące np. gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzieł sztuki, eksponatów muzealnych.

darowizny związane z wojną w ukrainie

Co do zasady darowizny nie są kosztem uzyskania przychodu, są one odliczane od dochodu, a wykazuje się je w załączniku CIT-8/O (część B.3) do zeznania CIT-8.

Do podatkowych kosztów 2023 r. można natomiast zaliczyć, na podstawie art. 38wa ustawy o CIT:

• koszty wytworzenia lub cenę nabycia rzeczy lub praw przekazanych w darowiźnie w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy,
• koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, realizowanego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r.

Warunkiem jest, że darowizna została przekazana lub nieodpłatne świadczenie zostało zrealizowane na rzecz:

• organizacji pożytku publicznego, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 571), lub równoważnym organizacjom działających zgodnie z ukraińskimi przepisami o działalności pożytku publicznego,
• jednostek samorządu terytorialnego,
• wojewodów,
• Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych,
• podmiotów wykonujących na terytorium Polski lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego.

Ponadto warunkiem jest, aby spółka nie zaliczyła żadnego z tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

ulgi do wykorzystania za 2023 r.

Wypełniając zeznanie CIT-8, warto przemyśleć, czy spółce nie należą się dodatkowe odliczenia. Tym bardziej że z wielu z nich można skorzystać dopiero w rozliczeniu rocznym, a nie w trakcie roku przy wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy.

Wyjątkiem jest ulga na innowacyjnych pracowników (będąca uzupełnieniem ulgi badawczo-rozwojowej). Nie wykazuje się jej w zeznaniu CIT-8, tylko w:

• deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R), w część D i/lub
• deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR), w części D.

Wynika to z konstrukcji tej ulgi. Przysługiwała ona już w trakcie 2023 r., ponieważ zgodnie z art. 26eb ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o PIT) i art. 18db ustawy o CIT odlicza się ją od:

• zaliczek na PIT (o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT) lub/i
• zryczałtowanego podatku dochodowego (o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, czyli od umów zlecenia i o dzieło o wartości do 200 zł).

Nie można skorzystać z tej ulgi wstecz za miniony rok, i to nawet przed złożeniem zeznania podatkowego.

Pozostałe preferencje wykazuje się w zeznaniu CIT-8, a w niektórych przypadkach także w odpowiednim załączniku. Wszystkie wymagają uzyskania przez podatnika przychodów innych niż z zysków kapitałowych. Natomiast równoległe uzyskiwanie zysków kapitałowych nie przekreśla prawa do ulgi.

B+R

Ulga na działalność badawczo-rozwojową pozwala na dwukrotne potrącenie kosztów kwalifikowanych – raz jako kosztów uzyskania przychodu i drugi raz poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania o 100 proc., a u podatników mających status centrów badawczo-rozwojowych (CBR) – nawet o 200 proc.

Podatnicy niemający statusu CBR odliczają w ramach tej preferencji 100 proc. kosztów kwalifikowanych, z wyjątkiem kosztów zatrudnienia, które są odejmowane w wysokości 200 proc. (niezależnie od zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu).

Nie ma dolnych limitów odliczeń, natomiast łączna ich kwota w 2023 r. nie może przekraczać dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż zyski kapitałowe.

W interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021) minister finansów potwierdził, że preferencja obejmuje też wynagrodzenie wypłacone za czas urlopu lub choroby pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową.

Ulgę wykazuje się w załączniku CIT/BR do zeznania CIT-8 oraz w samym zeznaniu.

Jeżeli podatnikowi nie uda się w zeznaniu za 2023 r. odliczyć całej kwoty kosztów kwalifikowanych, to ma trzy możliwości:

• skorzystać w trakcie 2024 r. z ulgi na innowacyjnych pracowników,
• odliczyć nieodjętą kwotę w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych,
• wystąpić od urzędu skarbowego o zwrot bezpośredni (nie każdy podatnik ma do niego prawo).

IP Box

Preferencja ta pozwala płacić 5-proc. podatek od osiągniętego w ramach działalności gospodarczej dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wykazuje się ją w załączniku CIT/IP. W nim wylicza się podatek na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Następnie kwotę tę przenosi się do poz. 254 w zeznaniu CIT-8.

Obie naraz

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik może w tym samym roku uwzględnić koszty kwalifikowane, by obliczyć dochód opodatkowany preferencyjną 5-proc. stawką (ulga IP Box), i jednocześnie o określony procent tych samych kosztów pomniejszyć podstawę opodatkowania dochodu w ramach ulgi B+R. Wynika to z wyroków NSA z 7 grudnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1538/23, II FSK 696/23, II FSK 547/23, II FSK 415/23, II FSK 534/22, II FSK 832/22) oraz wcześniejszego – z 29 września 2021 r. (sygn. akt II FSK 752/21).

To oznacza, że:

• najpierw, przy ustalaniu dochodu opodatkowanego stawką 5 proc., podatnik odlicza koszty, które poniósł na wytworzenie (ulepszenie) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• następnie o określony procent tych samych kosztów podatnik pomniejsza – w ramach ulgi B+R – podstawę opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych.

Co więcej, z wyroków wynika, że jest to możliwe zarówno po nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., jak i było możliwe przed tą datą. Wskazówki NSA można więc uwzględnić nie tylko w zeznaniu CIT-8 za 2023 r., lecz także w korekcie zeznań za poprzednie lata, począwszy od 2019 r. (wtedy weszła w życie ulga IP Box).

Na prototyp

Ulga ta polega na dodatkowym odliczeniu 30 proc. kosztów:

• produkcji próbnej nowego produktu i
• wprowadzenia na rynek nowego produktu.

Wykazuje się ją w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8 za rok podatkowy, w którym podatnik poniósł koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu.

Przy czym ulga na prototyp przysługuje w roku, w którym wydatek został poniesiony, bez względu na moment zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. „Nie ma znaczenia moment zarachowania tego wydatku w księgach rachunkowych, a istotny jest moment jego faktycznej zapłaty” – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacjach z 18 stycznia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.613.2022.2.DP) i z 3 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD).

Z ulgi nie można natomiast skorzystać już po zapłacie zaliczki na poczet ceny nabycia. „Zapłacona zaliczka będzie mogła być objęta ulgą dopiero, gdy nastąpi nabycie środka trwałego” – stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 3 lutego 2023 r.

Kwotę równą 30 proc. sumy tych kosztów odlicza się od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, a więc z zastosowaniem stawki 19 proc. lub 9 proc. (a nie 5 proc.).

Wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10 proc. dochodu z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe.

Jeżeli spółka poniosła za 2023 r. stratę albo wielkość jej dochodu jest niższa od kwoty przysługujących odliczeń, to odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokona w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych.

Na robotyzację

Preferencja ta pozwala odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację. W efekcie podatnik odlicza od dochodu dodatkowe 50 proc. tych kosztów.

Wykazuje się ją w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8. Do zeznania należy dołączyć informację CIT-RB, czyli wykaz kosztów uzyskania przychodu poniesionych na robotyzację.

Łączenie ulg

Można korzystać jednocześnie z obu ulg: na prototyp oraz na robotyzację, ale w ramach tej drugiej można odliczyć tylko tę część kosztu, jaka nie została odliczona na podstawie ulgi na prototyp. I odwrotnie. Zatem „gdy odliczeniu w ramach ulgi na robotyzację będzie podlegać 50 proc. ceny nabycia środka trwałego (poprzez odpisy amortyzacyjne), pozostałe 50 proc. może stanowić podstawę do ustalenia ulgi na produkcję próbną w wysokości 30 proc. z tych 50 proc.” – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 3 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD).

Jako podstawę prawną podał:

• art. 38eb ust. 8 ustawy o CIT, który odwołuje się m.in. do art. 18d ust. 5 tej ustawy („Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym”),
• art. 18ea ust. 9 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym odliczenie nie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej (cena nabycia, koszt wytworzenia) zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na ekspansję

Ulga ta pozwala na dwukrotne odliczenie poniesionych wydatków – nawet do 1 mln zł rocznie. Zatem ten sam wydatek, który jest kosztem uzyskania przychodu, można odjąć od podstawy opodatkowania (nie więcej jednak niż 1 mln zł w roku podatkowym).

„Limit 1 mln zł odnosi się do wysokości odliczenia ogółem w roku podatkowym, niezależnie, czy przychody ze sprzedaży dotyczyć będą jednego, czy większej liczby produktów” – wyjaśniło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 24 stycznia 2022 r. na pytanie DGP.

Warunkiem skorzystania z preferencji jest to, aby podatnik w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych (licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty):

• zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub
• osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub
• osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

W przepisach nie wskazano, o ile muszą wzrosnąć przychody ze sprzedaży produktów albo jak wysokie muszą być przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.

W odpowiedzi z 2 stycznia 2023 r. na interpelację poselską nr 37741 wiceminister finansów Artur Soboń wyjaśnił, że:

• dwuletni okres, o którym mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, obejmuje rok poniesienia kosztów w celu zwiększenia przychodów (a nie dwa lata po tym roku),
• warunek wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów lub osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych wystarczy spełnić choćby w jednym z dwóch lat podatkowych, a nie w każdym z nich.

Ulgę wykazuje się w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8.

Sponsoringowa

Preferencja ta polega na dodatkowym odliczeniu 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność:

• sportową,
• kulturalną w rozumieniu ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 87),
• wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę.

W rezultacie podatnik odlicza łącznie 150 proc. poniesionych kosztów, z czego 100 proc. odejmuje od przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a 50 proc. w ramach ulgi.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć dochodu uzyskanego z przychodów innych niż zyski kapitałowe (podatnicy CIT).

50 proc. kosztów odlicza się od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, czyli z zastosowaniem stawki 19 proc. lub 9 proc. (nie 5 proc.).

Ulgę wykazuje się w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8. Do zeznania należy dołączyć informację CIT-CSR, czyli wykaz kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową, kulturalną oraz wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę.

Na konsolidację

Ulga ta pozwala odliczyć wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, do wysokości dochodu uzyskanego w roku podatkowym przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 250 tys. zł w roku podatkowym.

Nie chodzi jednak o cenę zapłaconą za nabywane udziały (akcje) ani o ponoszone w związku z tą transakcją koszty finansowania dłużnego – te nie są objęte ulgą. Ulga dotyczy wyłącznie związanych bezpośrednio z transakcją nabycia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną:

• wydatków na obsługę prawną nabycia udziałów i akcji i ich wycenę,
• opłat notarialnych sądowych i skarbowych,
• podatków i innych należności publicznoprawnych zapłaconych w Polsce i za granicą.

Wydatki te można odliczyć dwukrotnie – raz w ramach nowej preferencji i drugi raz jako koszt uzyskania przychodu. Odejmuje się je od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, czyli z zastosowaniem stawki 19 proc. lub 9 proc. (nie 5 proc.).

Ulgę wykazuje się w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8.

Jeżeli przed upływem 36 miesięcy, licząc od dnia nabycia udziałów (akcji) w spółce, podatnik lub jego następca prawny je zbędzie albo zostaną one umorzone, to trzeba będzie zwiększyć podstawę opodatkowania (o kwotę dokonanego odliczenia) w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do takiego zbycia lub umorzenia.

To samo trzeba będzie zrobić, jeżeli przed upływem 36 miesięcy, licząc od dnia nabycia udziałów (akcji), podatnik lub jego następca prawny zostanie postawiony w stan likwidacji, zostanie ogłoszona jego upadłość lub zaistnieją inne, przewidziane prawem okoliczności zakończenia działalności podatnika lub następcy prawnego.

Na IPO

Ulga na IPO (z ang. Initial Public Offering) obejmuje koszty pierwszej oferty publicznej akcji. Polega na odliczeniu:

• 150 proc. wydatków na przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe i giełdowe oraz opracowanie i publikację ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,
• 50 proc. wydatków, bez uwzględnienia VAT, na usługi doradztwa prawnego, w tym doradztwa podatkowego, i finansowego, nie więcej jednak niż 50 tys. zł.

Wydatki te muszą dotyczyć bezpośrednio pierwszej oferty publicznej akcji na głównym rynku warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych lub w alternatywnym systemie obrotu (rynek NewConnect).

Z preferencji nie korzystają więc:

• spółki już notowane na giełdzie, przeprowadzające kolejną ofertę publiczną akcji, ani
• podatnicy przeprowadzający pierwszą publiczną ofertę innych niż akcje papierów wartościowych (obligacji).

Należy też uwzględnić wskazówki płynące z uchwały NSA z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) oraz z interpretacji dyrektora KIS (np. z 14 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.82.2022.1.AR).

W rezultacie spółka dokonująca pierwszej oferty publicznej akcji odlicza:

• 150 proc. wydatków na przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe i giełdowe oraz opracowanie i publikację ogłoszeń wymaganych przepisami prawa – w ramach ulgi IPO, natomiast nie zalicza tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu,
• 150 proc. wydatków, bez uwzględnienia VAT, na usługi doradztwa prawnego, w tym doradztwa podatkowego, i finansowego, nie więcej jednak niż 50 tys. zł – w tym 50 proc. w ramach ulgi na IPO oraz 100 proc. jako koszty uzyskania przychodu.

Spółka odlicza wydatki objęte ulgą w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wprowadziła swoje akcje po raz pierwszy do obrotu, poniesione:

• w roku podatkowym, w którym dokonała tej oferty (nie później niż do dnia jej dokonania), lub
• w roku poprzedzającym ten rok podatkowy.

Preferencję tę wykazuje się w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8.

Na zakup terminala płatniczego

Ulga ta polega na dodatkowym odliczeniu wydatków (ich części) na zakup terminala płatniczego oraz związanych z obsługą transakcji płatniczych przy jego użyciu. Odjąć można wydatki poniesione zarówno w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął przyjmowanie płatności przy użyciu terminala płatniczego, jak i w roku następnym. Oznacza to, że podatnik ma prawo do ulgi przez dwa lata podatkowe.

Duzi i średni podatnicy, a także część małych (ci, którzy nie chcą korzystać ze szczególnego systemu rozliczania ulgi albo nie mają do niego prawa), mogą odliczyć maksymalnie:

• 2500 zł w roku podatkowym – jeżeli podatnik jest zwolniony z obowiązku prowadzenia kas rejestrujących,
• 1000 zł w roku podatkowym – jeżeli podatnik ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej.

Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć w roku podatkowym dochodu uzyskanego przez podatnika CIT z przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Natomiast odrębne zasady przewidziano dla małych podatników, którym w roku podatkowym przysługuje prawo do otrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym w przyspieszonym terminie 15 dni (tj. na zasadach określonych w art. 87 ust. 6d–6l ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852):

• przez co najmniej siedem miesięcy – jeżeli podatnik rozlicza się z VAT co miesiąc,
• przez co najmniej dwa kwartały – jeżeli podatnik rozlicza się z VAT kwartalnie.

Ponadto do małych podatników objętych szczególnym sposobem rozliczania ulgi nie stosuje się art. 18ef ust. 6 i 7 ustawy o CIT. Przepisy te mają zastosowanie do pozostałych podatników, co oznacza, że:

• kto korzysta z programów finansujących zwrot wydatków związanych z obsługą transakcji płatniczych przy użyciu takiego terminala, ten odlicza wydatki objęte ulgą dopiero w roku podatkowym, w którym zaprzestanie korzystania z tych programów, i w roku następnym,
• ulga w ogóle nie przysługuje podatnikowi, który przyjmował płatności przy użyciu terminala płatniczego w okresie 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających miesiąc, w którym ponownie rozpoczął przyjmowanie płatności przy użyciu takiego terminala.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki. Przy czym ulga obejmuje wydatki poniesione zarówno w roku, w którym podatnik rozpoczął przyjmowanie płatności przy użyciu terminala płatniczego, jak i w roku następnym.

Natomiast wskazana w przepisach wysokość odliczeń dotyczy roku podatkowego, a nie dwuletniego okresu (art. 18ef ust. 1 ustawy o CIT).

Preferencję tę wykazuje się w załączniku CIT-8/O do zeznania CIT-8.

Jeżeli kwota odliczenia nie znajduje pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, to można ją odjąć w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym poniesiono wydatek.

Hipotetyczne odsetki

Ulga ta pozwala zaliczać do kosztów uzyskania przychodu hipotetyczne odsetki od zatrzymanego w spółce zysku, przekazanego na jej kapitał rezerwowy lub zapasowy, oraz od wniesionych do niej dopłat – w łącznej wysokości do 250 tys. zł rocznie. Odsetki te oblicza się według stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego), powiększonej o 1 punkt procentowy.

„Dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2023 r. należy uwzględnić stopę referencyjną wg stanu na 30 grudnia 2022 r. (31 grudnia 2022 r. nie był dniem roboczym)” – wyjaśnił dyrektora KIS w interpretacji z 23 marca 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.39.2023.1.BJ).

Ulga nie przysługuje, jeżeli dopłaty i zyski zostaną przeznaczone na pokrycie straty bilansowej.

Hipotetyczne odsetki są podatkowym kosztem już w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Dopłata nie może zostać zwrócona ani zatrzymany zysk nie może zostać podzielony i wypłacony wcześniej niż po upływie trzech lat. Jeżeli dopłata lub jej część zostanie zwrócona przed upływem tego terminu, to spółka będzie musiała odpowiednio zwiększyć (na bieżąco) swój podatkowy przychód.

Ulgę wykazuje się bezpośrednio w zeznaniu CIT-8. ©℗