Jak ująć rabat i korektę w księgach i sprawozdaniach klienta [Poradnia z rachunkowości]

W 2023 r. nasz klient nabył i sprzedał towar, zaliczając jego wartość do kosztów bilansowych. W lutym 2024 r. kontrahent udzielił klientowi rabatu w wysokości 5 proc. wartości tego towaru, co udokumentował fakturą korygującą, która wpłynęła do jednostki w tym samym miesiącu. Jak ująć to w księgach i sprawozdaniach klienta? Bilans za 2023 r. nie jest jeszcze zrobiony.

Ujmując zdarzenia w księgach rachunkowych i przygotowując sprawozdanie finansowe, należy pamiętać o zachowaniu zasady memoriału i współmierności przychodów i kosztów oraz zasady istotności. Ta ostatnia pozwala wprowadzać uproszczenie, które nie zniekształca obrazu jednostki. Ustawa o rachunkowości nie określa wprost zasad rozliczania udzielonych lub otrzymanych rabatów. Informacje na ten temat można znaleźć w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami oraz w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 15.

Według definicji zawartej w ww. stanowisku rabat to procentowe lub kwotowe obniżenie ceny za dostarczane dobra lub świadczoną usługę przyznawane:

• za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. zakup określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta),
• jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.

Zgodnie z wyżej wymienionym stanowiskiem z punktu widzenia momentu ujęcia w księgach i wpływu na wartość rozrachunków z kontrahentami rabaty dzielą się na: transakcyjne, potransakcyjne i prerabaty.

Rabaty transakcyjne udzielane są odbiorcy w momencie sprzedaży dóbr lub usług. Korygują one na bieżąco cenę sprzedaży/zakupu i są uwzględniane w dokumencie pierwotnym (fakturze, paragonie, rachunku) wystawianym w związku z transakcją. Zarówno sprzedawca, jak i nabywca wprowadzają do ksiąg rachunkowych należności i zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi już pomniejszone o przyznany rabat.

Z kolei rabaty potransakcyjne udzielane są odbiorcy po spełnieniu przez niego określonych warunków (np. zakup w danym okresie ustalonej minimalnej liczby dóbr lub usług) lub zaistnieniu określonych okoliczności (np. uszkodzenie dóbr w transporcie, uznanie złożonej przez odbiorcę reklamacji). Przyznanie tego rodzaju rabatu sprzedawca dokumentuje dowodem korygującym i zmniejsza początkową wartość należności lub zobowiązania w swoich księgach rachunkowych. Jeżeli pierwotna należność/zobowiązanie zostały już spłacone, to przyznanie rabatu potransakcyjnego może również powodować powstanie:

• u sprzedawcy ‒ zobowiązania wobec nabywcy,
• u nabywcy ‒ należności od sprzedawcy.

Drugostronnie na podstawie dokumentu korygującego należy w księgach zmniejszyć koszt (lub wartość składnika majątku) bądź przychód.

Z tych regulacji wynika, że zasadniczo należy rabaty ujmować w okresie, w którym miało miejsce pierwotne zdarzenie. Jeśli rabat dotyczy towarów zakupionych w 2023 r., to powinien korygować wartość towarów lub, jeśli te zostały już sprzedane, wartość kosztów za 2023 r. Nie ma znaczenia w rachunkowości, że rabat został udzielony już w 2024 r.

Inaczej jest z punktu widzenia podatkowego. Tu przepisy wskazują, że korekty inne niż wynikające z błędów i oczywistych omyłek są ujmowane pod datą faktury korygującej. Nie ma podatkowo znaczenia, jakiego okresu rabat dotyczy, ważna jest data dokumentu korygującego.

Rozbieżność co do ogólnych zasad ujmowania rabatów w rachunkowości i podatku dochodowym powoduje, że wiele jednostek stosuje na potrzeby bilansowe uproszczenie i ujmuje rabaty wtedy, gdy otrzymuje dokumenty korygujące. Takie uproszczenie jest akceptowane, o ile nie zniekształca wyniku finansowego jednostki oraz obrazu sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu.

Jeśli zatem kierownik jednostki będącej klientem biura stwierdzi, że wartość 5-proc. rabatu nie jest kwotą istotną, to można ująć ten rabat w księgach za 2024 r. i mieć identyczne ujęcie jak na potrzeby podatkowe. Należy zaznaczyć, że w dokumentacji polityki rachunkowości klienta powinien być opis przyjętego rozwiązania.©℗

Jednym z warunków przejścia na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) w trakcie roku podatkowego jest złożenie przez podatnika zawiadomienia o wyborze tej formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (według ustalonego wzoru ZAW-RD) w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Przy czym zawiadomienie to można złożyć pod warunkiem, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik zamknie księgi oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Tak wynika z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

Zatem spółka z o.o., która 1 grudnia 2023 r. przeszła na estoński CIT, a jej rok obrotowy zgodny jest z rokiem kalendarzowym, była zobowiązana do sporządzenia dwóch sprawozdań finansowych, tj.:

1) na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tj. na 30 listopada 2023 r. (za okres od 1 stycznia 2023 r. do 30 listopada 2023 r.) oraz

2) na ostatni dzień roku obrotowego, tj. na 31 grudnia 2023 r. (za okres od 1 grudnia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.).

We wszystkich liczbowych elementach ww. sprawozdań wykazuje się oprócz danych sprawozdawczych także dane porównawcze, co wynika z art. 46‒48b ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.).

W przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż dzień kończący bieżący rok obrotowy w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy (por. art. 46 ust. 1a u.r.). Oznacza to, że zarówno w bilansie na koniec listopada, jak i w bilansie na koniec grudnia będą jako dane porównawcze prezentowane dane na 31 grudnia 2022 r.

Natomiast w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż bieżący rok obrotowy w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego, co wynika z art. 47 ust. 2 u.r. W świetle powyższego w rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2023 r. spółka jako dane porównawcze powinna pokazać dane za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2022 r.

Z kolei państwa klient, sporządzając sprawozdanie na koniec roku obrotowego, w trakcie którego przeszedł na estoński CIT, powinien wykazać dane porównawcze, które wynikają z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2022 r. Natomiast w rachunku zysków i strat należy wykazać dane porównawcze, które wynikają z rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień kończący poprzedni rok obrotowy, tj. za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. Dane tylko za jeden miesiąc nie odzwierciedliłyby obrazu jednostki. Pamiętać też trzeba, że jest to sprawozdanie roczne, zatem wprost z art. 47 ust. 1 u.r. wynika, iż w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

Przypomnieć też warto, że u.r. daje możliwość przedstawienia również innych dodatkowych danych, które w sytuacji jednostek przechodzących na CIT estoński mogą być przydatne dla czytelników sprawozdań. Jak wskazuje art. 4 ust. 1a u.r., jednostka w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej. Zasadne może być więc zaprezentowanie w rocznym sprawozdaniu finansowym jednostki przekształconej ujawnień dotyczących przejścia na inny sposób opodatkowania, pokazanie obszarów różnic wynikających z tzw. korekty wstępnej. ©℗

Licencja na program komputerowy zakupiona na okres jednego roku nie spełnia definicji wartości niematerialnych i prawnych określonej w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.). Zgodnie z tym przepisem wartości niematerialne i prawne to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zakupiona licencja obejmująca okres 12 miesięcy nie może być zatem zakwalifikowana do wartości niematerialnych i prawnych. Wydatek poniesiony na tę licencję należy zakwalifikować do kosztów podstawowej działalności operacyjnej. Natomiast szczegółowy sposób ujęcia kosztu zakupu licencji (jednorazowe rozliczenie czy rozliczanie w czasie) powinien wynikać z zasad (polityki) rachunkowości jednostki.

W tym przypadku jest to koszt dotyczący zarówno 2024 r., jak i 2025 r. Co do zasady w odniesieniu do kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych dokonuje się czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów – co wynika z art. 39 ust. 1 u.r. Jednak w odniesieniu do kosztów podlegających rozliczeniu w czasie, których kwota z punktu widzenia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jest nieistotna, można zastosować uproszczenie. Może ono polegać na tym, że nakład, o którym mowa w pytaniu, dotyczący 2024 r., odnosi się jednorazowo w koszty bieżącego roku (np. w dacie faktury lub pod dniem 1 marca bez rozliczania w czasie co miesiąc), a w części dotyczącej kolejnego roku ujmuje się na koncie „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” i odnosi w koszty bilansowe, jednorazowo na początku 2025 r. Jeżeli zatem wartość licencji nie jest dla jednostki istotna, to koszt wynikający z faktury zakupu licencji, w części dotyczącej 2024 r., jednostka może ująć w dacie z faktury zakupu, natomiast część dotyczącą 2025 r. ‒ w kosztach stycznia 2025 r. Jedynie w wyjątkowej sytuacji, przy małej istotności kosztu, za dopuszczalne można także uznać uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w koszty całego wydatku.

Należy pamiętać, że kwota graniczna, poniżej której koszty nie podlegają w jednostce rozliczaniu w czasie, powinna zostać zapisana w polityce rachunkowości jednostki. Ocena, czy kwoty podlegające rozliczaniu w czasie są istotne, czy też nieistotne, należy do samej jednostki. Każda jednostka powinna samodzielnie przyjąć próg istotności na zasadzie szacunkowej. Określając próg istotności, stosuje się często ilościowe (ustalone procentowo) poziomy istotności oparte na wielkościach np. zysku brutto, zysku netto, przychodów ze sprzedaży.©℗