Jakie PIT i VAT przy rozliczeniu faktury za najem lokalu przez podatnika rozpoczynającego działalność w lipcu

Przedsiębiorca rozpoczynający działalność gospodarczą 3 lipca 2023 r. złożył wniosek o rejestrację jako podatnik VAT czynny na formularzu VAT-R, przy czym nie wybrał on kasowej metody rozliczeń VAT.

Przedsiębiorca otrzymał 3 lipca 2023 r. od firmy X (podatnika VAT czynnego) fakturę (wystawioną tego samego dnia) za najem lokalu użytkowego (w którym będzie mieściło się jego biuro) za lipiec 2023 r. na kwotę 3690 zł, w tym VAT: 690 zł. Otrzymana faktura nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”. Przedsiębiorca zamierza opłacić tę fakturę w terminie płatności (do 17 lipca 2023 r.) przelewem na rachunek firmy X figurujący na białej liście podatników VAT. Podatek dochodowy będzie rozliczać na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Przedsiębiorca będzie rozliczać VAT i zaliczki na PIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Przedsiębiorca będzie świadczyć zarówno usługi zwolnione z podatku, jak i opodatkowane VAT, dlatego jest zobowiązany rozliczać zakupy związane z oboma rodzajami działalności tzw. proporcją (strukturą sprzedaży). Przedsiębiorca zakłada, że wartość sprzedaży opodatkowanej stanowić będzie u niego 60 proc. całej sprzedaży, a pozostałe 40 proc. to będzie sprzedaż zwolniona. Czy w przypadku tego przedsiębiorcy mają znaczenie zmiany zasad ustalania struktury sprzedaży u podatników rozpoczynających działalność, które nastąpiły 1 lipca 2023 r.? Jak przedsiębiorca powinien ustalić tę strukturę sprzedaży? Jak w związku z tym powinno wyglądać rozliczenie w VAT i PIT otrzymanej faktury za najem lokalu użytkowego (biura)?

VAT

Prawo do odliczenia

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie będzie to kwota 690 zł, która wynika z otrzymanej faktury za najem biura.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT.

Należy tutaj wyjaśnić, że podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a ustawy o VAT, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT są obowiązane złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 1 ustawy o VAT). Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 96 ust. 3 ustawy o VAT – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).

Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2023 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.170.2023.1.MPA) art. 88 ust. 4 ustawy o VAT „(…) przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było konieczne posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie i pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny”.

Z kolei, jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.186.2023.1.KK, „(…) ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny”.

Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że najpóźniej w dniu złożenia JPK_V7M za lipiec 2023 r. (kiedy to przedsiębiorca może już odliczyć podatek naliczony, jak zostanie to wykazane dalej) przedsiębiorca zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto zakładam, że ewentualnemu odliczeniu nie sprzeciwiają się także inne regulacje zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak, aby przedsiębiorca mógł obiektywnie dokonać takiego rozdziału podatku naliczonego od najmu biura. Zatem przedmiotowy podatek naliczonym od nabycia usług najmu biura powinien być rozliczony z zastosowaniem tzw. proporcji (struktury sprzedaży). Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ogólne zasady ustalania proporcji nie mają jednak zastosowania do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą – czyli takich jak nasz przedsiębiorca. W tym przypadku proporcję ustala się w sposób szczególny. Zasady te zostały zmodyfikowany od 1 lipca 2023 r. przez ustawę z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059; dalej: SLIM VAT 3). Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r. – podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Przypomnijmy, że do 30 czerwca 2023 r. art. 90 ust. 8 ustawy o VAT stanowił, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Zatem od 1 lipca 2023 r. podatnicy rozpoczynający działalność nie ustalają już proporcji w formie prognozy w porozumieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego, lecz robią to samodzielnie, wyliczając ją szacunkowo. O przyjętej proporcji należy jednak zawiadomić urząd skarbowy w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji JPK_VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca zakłada, że wartość sprzedaży opodatkowanej będzie stanowić u niego 60 proc. całej sprzedaży, a pozostałe 40 proc. to będzie sprzedaż zwolniona. Proporcja ustalana na podstawie tych założeń wynosiłaby zatem 60 proc. i taka wysokość szacunkowej proporcji zostanie przyjęta na potrzeby schematu rozliczenia. Kwota podatku naliczonego ustalona z zastosowaniem tej proporcji wyniesie zatem 414 zł (690 zł × 60 proc.).

Uwaga! Podatek naliczony odliczony z zastosowaniem proporcji (struktury) sprzedaży podlega późniejszej korekcie (po zakończeniu roku podatkowego) na zasadach określonych w art. 91 ust. 1–3 ustawy o VAT. Należy tutaj wskazać, że SLIM VAT 3 modyfikuje od 1 lipca 2023 r. zasady dokonywania korekty rocznej (w art. 91 ustawy o VAT nowe brzmienie otrzyma ust. 1 oraz zostaną dodane ust. 1a i ust. 1b); przy czym z art. 22 SLIM VAT 3 wynika, że art. 91 ust. 1–1b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r., stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za 2023 r.

Termin odliczenia podatku naliczonego

Pozostaje ustalić, w jakim terminie przedsiębiorca może skorzystać z odliczenia. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze – z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT). W przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 ustawy o VAT (w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W analizowanej sprawie faktura za najem za lipiec 2023 r. została otrzymana 3 lipca 2023 r. (termin płatności to 17 lipca 2023 r.), a zatem to wystawienie faktury spowodowało powstanie obowiązku podatkowego (została ona wystawiona w terminie, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Zatem stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury powstało w rozliczeniu za lipiec 2023 r.

W przypadku podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług – zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Przedsiębiorca otrzymał fakturę 3 lipca 2023 r., a więc odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z tej faktury za lipiec 2023 r. nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że przedsiębiorca odliczy podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury w rozliczeniu za lipiec 2023 r., tj. nie skorzysta z możliwości odliczenia za jeden z trzech kolejnych miesięcy, jaką daje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Wykazanie w JPK_V7M

Podatek naliczony do odliczenia w kwocie 414 zł należy więc wykazać w JPK_V7M za lipiec 2023 r. Wartość netto wynikającą z nabycia pozostałych towarów i usług, tj. 3000 zł, należy wykazać w polu K_42 (Ewidencja) i P_42 (Deklaracja) JPK_V7M. Z kolei wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z podstaw określonych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, na warunkach określonych w ustawie, wynikającą z nabycia pozostałych towarów i usług w kwocie 414 zł, należy wykazać w polu K_43 (Ewidencja) i P_43 (Deklaracja) JPK_V7M.

Uwaga! Przed złożeniem JPK_V7M za lipiec 2023 r. przedsiębiorca powinien zawiadomić urząd skarbowy o przyjętej szacunkowo proporcji w wysokości 60 proc. ©℗

PIT

Koszty podatkowe

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Poniesiony przez przedsiębiorcę wydatek za najem biura (udokumentowany fakturą) spełnia przesłanki, aby zaliczyć go w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednanie zwrócić uwagę, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że m.in. jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

– jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W analizowanej sprawie podatek naliczony od nabytej usługi najmu (690 zł) nie podlega odliczeniu w całości, a jedynie z zastosowaniem struktury sprzedaży, tj. w kwocie 414 zł, dlatego kwota podatku naliczonego w wysokości 276 zł (690 zł – 414 zł) nie podlega odliczeniu i może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Uwaga! Po dokonaniu korekty rocznej VAT należy pamiętać o obowiązku odpowiedniego związania przychodów albo kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 2 pkt 7f i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT).

Zatem łączny koszt z tytułu usług najmu biura za lipiec 2023 r. (udokumentowany otrzymaną fakturą) wyniesie 3276 zł (3000 zł + 276 zł).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca zamierza opłacić przedmiotową fakturę w terminie płatności (do 17 lipca 2023 r.) przelewem na rachunek firmy X figurujący na białej liście podatników. Zatem zaliczeniu tego wydatku w ciężar kosztu uzyskania przychodów nie sprzeciwia się art. 22p ustawy o PIT.

Przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Zatem – zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT – koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z kolei w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, stosownie do art. 22 ust. 6b ustawy o PIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się (co do zasady) dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W analizowanej sprawie faktura została wystawiona 3 lipca 2023 r., a więc przedsiębiorca może zaliczyć wydatek z tytułu usługi najmu w kwocie 3276 zł do kosztów uzyskania przychodów w lipcu 2023 r.

Ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Wydatki na najem biura za lipiec 2023 r. należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie otrzymanej od firmy X faktury – stosownie do par. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotową fakturę należy ująć w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wynika z Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów: „Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10–12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia, to jest rzeczowych składników majątku, związanych z wykonywaną działalnością, niezaliczonych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych”. ©℗