Nasi klienci coraz częściej sprzedają towar w Polsce, wystawiając faktury w walutach obcych. Jak należy je prawidłowo ujmować i rozliczać? Problem wyjaśnia dr Katarzyna Trzpioła, ekspertka z zakresu finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW.

Wystawianie faktur polskim rezydentom w walutach obcych nie narusza przepisów prawa dewizowego i jest coraz częstszą praktyką firm, które starają się minimalizować ryzyko zmian kursów walutowych. Należy pamiętać oczywiście o tym, że w rachunkowości i podatku dochodowym taka faktura będzie wymagała przeliczenia na złote polskie. A zgodnie z ustawą o VAT już na samej fakturze kwota VAT musi być przeliczona po kursie z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego i wyrażona w złotych.

Przykład 1

Sprzedaż w euro
Spółka A 2 lutego br. sprzedała towar i wystawiła tego dnia fakturę na 5000 euro brutto. Przyjmując, że kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wydanie towaru wynosił 4,6895 zł, to wartość należności będzie wynosiła po przeliczeniu 23 447,50 zł. Spółka musi ustalić wartość w złotówkach podstawy opodatkowania – wynosi ona 19 063,01 zł [(5000 euro : 1,23) x 4,6895 zł/euro]. Od tej kwoty policzony będzie VAT, który wyniesie 4384,49 zł (19 063,01 x 23 proc.).
Spółka na fakturze wykaże VAT w polskiej walucie – 4384,49 zł, natomiast kwota należności i kwota przychodu będą w euro.
W księgach rachunkowych ta faktura powinna zostać zaksięgowana:
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 23 447,50 zł (z informacją, że jest to 5000 euro),
• Ma „VAT należny” 4384,49 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 19 063,01 zł.

Różnice kursowe

W przypadku faktur wystawionych w walucie obcej kontrahenci z reguły dokonują płatności całej kwoty (netto i wykazanego na fakturze VAT) w euro na rachunek bankowy spółki prowadzony w tej walucie. W takiej sytuacji pojawia się wątpliwość, jak rozliczyć różnice kursowe.
Z punktu widzenia rachunkowości cała wartość różnicy między kwotą należną a kwotą otrzymaną jest ujmowana jako różnice kursowe. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość transakcji wyrażonej w walucie obcej należy przeliczać według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej. Taki kurs należy też stosować, jeśli jednostka otrzymuje zapłatę wyrażoną w walucie obcej na rachunek walutowy.

Przykład 2

Z minusem
Spółka z poprzedniego przykładu 2 marca br. otrzyma zapłatę na rachunek euro. Załóżmy, że kurs średni NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie zapłaty będzie wynosił 4,5623 zł/euro. Zatem spółka ujmie wpływ w kwocie:
5000 euro x 4,5623 zł/euro = 22 811,50 zł
W tym przypadku na koncie rozrachunków powstaną różnicie kursowe w kwocie:
23 447,50 zł 22811,50 zł = ‒ 636,00 zł
Będą to ujemne różnice kursowe, które spółka w księgach rachunkowych zaliczy do kosztów finansowych. Otrzyma bowiem niższą kwotę w złotych polskich niż wartość przeliczona z dnia postania należności.

Podatek dochodowy

Nieco inaczej będzie wyglądało rozliczenie różnic kursowych u klienta w podatku dochodowym. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody przelicza się według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego powstanie przychodu. Potem wartość różnic kursowych zwiększają odpowiednio:
  • przychody – jako dodatnie różnice kursowe, albo
  • koszty uzyskania przychodów – jako ujemne różnice kursowe.
Dodatnie różnice kursowe powstają m.in. wtedy, gdy wartość:
  • przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
  • poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Z kolei ujemne różnice kursowe powstają wtedy, gdy wartość:
  • przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
  • poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Są to tzw. transakcyjne różnice kursowe, wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to jednak przychodu, a VAT co do zasady jest neutralny podatkowo. Nie wchodzi w skład przychodów podatkowych ani – poza pewnymi przypadkami – nie jest uznawany za koszt podatkowy. Zatem jeżeli krajowe transakcje sprzedaży (lub zakupu) towarów i usług są fakturowane oraz opłacane w walucie obcej, to do przychodów (bądź kosztów podatkowych) nie zalicza się powstałych przy zapłacie różnic kursowych od tej części należności (zobowiązania), którą stanowi VAT. Oznacza to, że różnice w jego kwocie również nie mogą być co do zasady uznawane za przychód/koszt podatkowy.
Potwierdza to interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.680.2022.1.JKU). Wskazano w niej, że „ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot VAT. Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o CIT wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W związku z powyższym, z uwagi na to, że dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, kwota VAT nie ma wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, w tym zakresie, nie rozpoznaje się podatkowych różnic kursowych”.
Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że jeżeli kwotę VAT wykazaną na fakturach zakupowych w całości reguluje w walucie obcej z rachunku bankowego prowadzonego w tej walucie, to powstała wówczas różnica, wynikająca z przeliczenia jej na złote w momencie poniesienia kosztu i w terminie jej uregulowania, nie będzie stanowiła różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT i w konsekwencji nie będzie również stanowiła przychodu (bądź kosztu uzyskania przychodu) na potrzeby CIT.
Także w przypadku wystawianych przez podatnika faktur sprzedażowych, jeżeli kwota VAT regulowana jest przez kontrahenta w walucie obcej, to powstała wówczas różnica, wynikająca z jej przeliczenia na złote, na moment osiągnięcia przychodu oraz w terminie jej uregulowania nie stanowi różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, a zatem nie będzie również zaliczana do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów.
Do takiego stanowiska przychylił się też wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1508/10) i 1 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2182/12), a także dyrektor KIS w piśmie z 19 stycznia 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.318.2017.2.EN).
Zatem całą należność wynikającą z faktury wystawionej przez spółkę kontrahent reguluje w walucie obcej, różnice kursowe ustalone przy zapłacie należałoby podzielić na część uznawaną za podatkowe przychody (są to różnice kursowe obliczone od wykazanej w fakturze wartości netto dostawy lub usługi, a zatem bez podlegającego odliczeniu VAT) oraz na część uwzględnianą tylko dla celów księgowych, a więc różnice kursowe obliczane od VAT. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707)
art. 30 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120)
art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2640)
art. 24c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2687)