Zrobienie czegoś po raz pierwszy często nie jest łatwe. Sporządzenie zeznania podatkowego za 2021 r. – do końca czerwca bieżącego roku – może okazać się prawdziwym wyzwaniem dla osób zajmujących się rozliczeniem podatkowym spółek komandytowych, w szczególności tych, które stały się podatnikami CIT dopiero od maja 2021 r. W tym przypadku kluczowe znaczenie mają regulacje przejściowe wskazujące na sposób przyporządkowania przychodów i kosztów.
TEMAT: Rozliczenie podatkowe spółki komandytowej za 2021 rok
PROBLEM: Które przychody i koszty powinny być przyporządkowane do wspólników, a które do spółki
Przypomnieć należy, że zgodnie z ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123), która wprowadziła zmiany nadające spółkom komandytowym status podatnika CIT, konkretny przychód oraz koszt może być przyporządkowany wyłącznie do wspólników lub spółki. Według regulacji przejściowych – dotyczących zarówno spółek komandytowych będących podatnikami od stycznia 2021 r., jak i od maja 2021 r. – do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek (jako podatników) nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które uprzednio (czyli w okresie transparentności podatkowej takich podmiotów) były uwzględnione – zgodnie z zasadą wskaźnika udziału w zysku – odpowiednio w przychodach lub kosztach wspólników. Decydujące znaczenie ma to, czy podatkowe rozliczenie przychodu i kosztu zostało dokonane przed końcem kwietnia 2021 r., czy dopiero w maju albo później. Oczywiście to samo dotyczy rozliczeń na przełomie 2020 i 2021 r. dla spółek, które postanowiły być podatnikami już od początku roku. Jest to racjonalny, efektywny, a co najważniejsze, stosunkowo łatwy w zastosowaniu sposób. Kluczowe znaczenie ma to, że chociaż spółki komandytowe przed końcem grudnia 2020 r. i odpowiednio kwietnia 2021 r. nie miały statusu podatnika CIT ani PIT, to jednak musiały prowadzić księgi rachunkowe. Bez znaczenia przy tym było to, jaki był status wspólników spółki komandytowej (osoby fizyczne czy inne podmioty), jaka była skala jej działalności, wreszcie jak wysokie przychody uzyskiwane były przez wspólników w ramach spółki komandytowej, gdy ta jeszcze nie była podatnikiem CIT. W ramach tego obowiązku spółka musiała prowadzić również m.in. ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Księgi rachunkowe prowadzone dla takiej jednostki zawierały dane, które wykorzystywane były przez wspólników do wyznaczania swojego wyniku podatkowego, a które obecnie służą wyznaczeniu wyniku podatkowego samej spółki.
Czyje przychody i koszty
Tak jak zostało wskazane powyżej, na podstawie regulacji przejściowych przychody i koszty muszą być przypisane bądź to do wspólników, bądź do spółki. Ma to pozwolić na uniknięcie więcej niż jednokrotnego rozliczania zarówno przychodów, jak i kosztów, a także powinno wyeliminować takie przypadki, w których dany przychód czy koszt nie jest w ogóle uwzględniony w rachunku podatkowym.
Podkreślić trzeba, że wraz z nadaniem spółkom komandytowym statusu podatnika CIT prawodawca w żaden sposób nie zmodyfikował zasad wyznaczania kwot przychodów i kosztów, jak również ich aktywowania w czasie. Podobnie rzecz się ma z korektami czy chociażby rozliczeniami szczególnymi, jak chociażby ulgi na złe długi w podatkach dochodowych.
Prawidłowo stosowane ogólne zasady podatkowe – w połączeniu z regułą szczególną, w myśl której o przyporządkowaniu skutku fiskalnego do spółki lub wspólnika decyduje to, w jakim momencie on występuje – pozwalają podatnikom na w miarę łatwe rozdzielenie skutków pomiędzy spółkę a wspólników. Tylko bowiem wówczas możliwe jest prawidłowe sporządzenie nie tylko pierwszego zeznania podatkowego spółki komandytowej, lecz także zeznań jej wspólników. W praktyce jednak nawet nieduży błąd przy stosowaniu rozliczeń w czasie może spowodować przesunięcie, nieprawidłową alokację przychodu czy kosztu w okresie podatkowym oraz doprowadzić do rozliczenia przez niewłaściwego podatnika (wspólnika lub spółkę).
Przykład 1
Wpłaty na poczet ceny przyszłych świadczeń
W kwietniu 2021 r. spółka komandytowa otrzymała wpłatę na poczet ceny świadczenia, które było wykonane w czerwcu. Wpłacona kwota nie opiewała na 100 proc. ceny, dlatego została potraktowana jako zwykła zaliczka niewyznaczająca momentu uzyskania przychodu podatkowego. Przychód został w 100 proc. rozpoznany w dacie wykonania świadczenia i w całości został przypisany spółce. W czasie przygotowania rocznego rozliczenia podatkowego, w ramach corocznego przeglądu podatkowego, zostało wykazane, że wpłata, chociaż nie opiewała na całość ceny, to miała charakter definitywny, a co za tym idzie, w dacie jej otrzymania i w otrzymanej kwocie (z uwzględnieniem VAT) należało rozpoznać przychód podatkowy. Gdyby błąd nie został wychwycony, to wspólnicy zaniżyliby swoje przychody, a spółka rozpoznałaby przychód w zbyt wysokiej kwocie.
Przykład 2
Błędna identyfikacja momentu wykonania świadczenia
W kwietniu 2021 r. spółka wykonała usługę szkoleniową. Szkolenie było w całości zrealizowane w kwietniu, ale walidacja i protokół z niej zostały dokonane w maju. Księgowa spółki uznała, że skoro samo szkolenie odbyło się w kwietniu, to przychód należy przyporządkować wspólnikom. W trakcie dorocznego przeglądu podatkowego, prowadzonego przed sporządzeniem zeznania, doradca podatkowy zwrócił uwagę, że przecież walidacja i protokół z niej, zawierający wnioski do implementacji u klienta, miały miejsce dopiero w maju. Zgodnie z umową były to integralne elementy usługi, a co za tym idzie, należy uznać ją za wykonaną w maju 2021 r. Przychód z tytułu realizacji takiego świadczenia należy w całości przyporządkować do spółki będącej już podatnikiem CIT (nie było wcześniej żadnej wpłaty na poczet ceny).
Tak samo ważne jest prawidłowe umiejscowienie w czasie kosztów podatkowych.
Przykład 3
Pensje za kwiecień
W maju 2021 r. spółka wypłaciła wynagrodzenia pracowników. Wprawdzie płatność była dokonana w maju (tj. w okresie, w którym spółka miała status podatnika CIT), jednak były to pensje kwietniowe. Z tego względu koszty te musiały być przypisane do kwietnia, a zatem do rozliczenia podatkowego wspólników, a nie spółki.
Przykład 4
Faktura z maja
W kwietniu 2021 r. spółka zakupiła usługę szkoleniową, która była wykonana w tym miesiącu. W drugiej połowie maja spółka otrzymała od świadczącego fakturę wystawioną w maju, dokumentującą tę usługę. Księgowa spółki uznała, że koszt powinien być zaksięgowany – a co za tym idzie, również poniesiony – w maju. To oznacza, że chociaż usługa była fizycznie zrealizowana, jeszcze zanim spółka uzyskała status podatnika CIT, koszt został uwzględniony w rozliczeniu podatkowym spółki będącej już podatnikiem CIT.
Dublowanie wykluczone, ale współdzielenie możliwe
Jeżeli zgodnie z ogólnymi zasadami przychody lub koszty nie są rozliczane w całości jednorazowo, to możliwe są takie sytuacje, że ich część przypadła wspólnikom, a część spółce. Tak może być np. wówczas, gdy przed wykonaniem świadczenia podatnik otrzymał część ceny w ramach definitywnej zapłaty i otrzymana kwota w momencie jej uzyskania była przychodem. Taka sytuacja została zaprezentowane w przykładzie 1. W praktyce znacznie częściej takie „współdzielenie” (ale nie dublowanie) jest po stronie kosztów. Typowym przykładem jest amortyzacja składników majątku trwałego czy rozliczenia w czasie kosztów pośrednich.
Przykład 5
Składki ubezpieczeniowe
W styczniu 2021 r. spółka komandytowa zakupiła usługi ubezpieczenia składników majątku tej spółki. Polisy dotyczą trzyletnich okresów i w tych okresach składki są ujmowane w kosztach podatkowych. Spółka uzyskała status podatnika CIT od maja 2021 r. W konsekwencji te części składki, które przypadały na okres styczeń–kwiecień 2021 r. zostały uwzględnione w rozliczeniach podatkowych (w tym w zeznaniach) wspólników, a dotyczące okresu maj–grudzień 2021 r. uwzględniła w rachunku podatkowym spółka, mając już status podatnika CIT.
Co niezwykle istotne, przy rozliczeniu kosztów podatkowych całkowicie bez znaczenia jest to, że przychód, z którym dany koszt jest powiązany (bezpośrednio lub pośrednio), nie stanowił przychodu tego samego podatnika, który następnie lub uprzednio aktywował koszt.
Przykład 6
Nabycie i sprzedaż towarów
W kwietniu 2021 r. spółka dokonała sprzedaży towarów, a przychód z tytułu ich zbycia został przyporządkowany wspólnikom według klucza udziału w zysku. W lipcu 2021 r. do spółki komandytowej wpłynęła faktura dotycząca nabycia tych sprzedanych w kwietniu towarów. Dopiero w lipcu możliwe było rozliczenie kosztu nabycia takich towarów. Mimo że przychód został rozliczony przez wspólników spółki, to jednak koszty ujmowane są w rachunku podatkowym spółki komandytowej.
Przykład 7
Reklama dewelopera
Spółka komandytowa będąca deweloperem poniosła na początku 2021 r. koszty reklamy inwestycji, w ramach której sprzedawane są lokale. Koszt został sklasyfikowany jako pośredni i uwzględniony w rachunku podatkowym w dacie poniesienia. Ze względu na to, że spółka zyskała status podatnika CIT od maja 2021 r., koszt nabycia usług reklamowych został podzielony pomiędzy wspólników. Bez znaczenia jest to, że przychody ze sprzedaży lokali wystąpiły w IV kwartale 2021 r. i cały czas występują w 2022 r., a co za tym idzie, są przychodami spółki, a nie wspólników.
Inne problematyczne sytuacje
Tak jak zostało to powyżej wskazane, wspólnicy spółki komandytowej i sama spółka, sporządzając roczne zeznanie za 2021 r., muszą pamiętać o specyficznym (choć jednocześnie standardowym w swojej istocie) rozliczeniu nie tylko przychodów i kosztów, lecz także w przypadku innych instytucji podatkowych. Można tutaj w szczególności wskazać na różnice kursowe, korekty czy ulgę na złe długi.
W przypadku różnic kursowych kluczowe znaczenie ma to, że generują one przychody i odpowiednio koszty. Bez względu zatem na to, kto rozpoznał przychód czy koszt, do którego wyznaczane są różnice kursowe (wspólnicy czy spółka) – jeżeli okoliczności do wyznaczenia różnic wystąpiły już w momencie, gdy spółka jest podatnikiem CIT, to ona powinna o ich wartość zwiększyć przychody lub koszty.
Podobnie jest, jeżeli chodzi o korekty. Przypomnijmy, że korekty przychodowe innego rodzaju niż powodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką są ujmowane w dacie wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu uzasadniającego korektę. W związku z tym, jeżeli korygowany przychód był przypisany wspólnikom, ale wystawienie faktury korygującej (innego dokumentu) nastąpiło, gdy spółka jest podatnikiem, to powoduje, że to spółka podwyższa lub obniża przychód. Dokładanie tak samo należy rozliczać korekty dotyczące kosztów (decyduje wówczas data otrzymania korekty).
Z kolei jeżeli chodzi o ulgę na złe długi – obojętnie czy to po stronie wierzyciela, czy dłużnika, zarówno gdy chodzi o jej zastosowanie, jak i „odwrócenie” po uprzednim zastosowaniu – należy uwzględniać ją po stronie spółki, nawet jeżeli wcześniejsze okoliczności powiązane z tą ulgą wystąpiły, zanim spółka zyskała status podatnika CIT.
Zostały niecałe dwa miesiące
Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku spółek komandytowych sporządzenie zeznania rocznego za 2021 r. może być wyzwaniem zarówno z punktu widzenia samej spółki, jak i jej wspólników. Za korzystną okoliczność trzeba wiec uznać to, że – mimo zapowiadanego odwołania stanu epidemii – podatnicy CIT, których rok podatkowy skończył się w okresie pomiędzy początkiem grudnia 2021 r. a ostatnim dniem lutego 2022 r., kolejny raz mają nieco więcej czasu na złożenia zeznania rocznego, niż wynikałoby to z ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872). Podatnicy tacy powinni złożyć zeznanie za 2021 r. do końca czerwca bieżącego roku. ©℗
Pięć wskazówek, które warto zapamiętać
1. Prawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych zasad wyznaczania przychodów i kosztów oraz ich aktywacji w czasie.
2. Skutek podatkowy występuje albo u wspólników, albo w spółce.
3. Spółka kontynuuje rozliczenia podatkowe wspólników.
4. Nie może wystąpić dublowanie przychodów i kosztów, tj. ich występowanie (tych samych) u wspólników i w spółce.
5. Możliwe (a nawet dość częste) są przypadki, w których część przychodu lub kosztu była przypisana wspólnikom, a część spółce albo przychód/koszt był wspólników, a korekta jest dokonywana w spółce.©℗
