Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy
TEMAT: Transakcje z zagranicznymi kontrahentami
PROBLEM: Jak wykazać w JPK_V7M nabycie towarów, które w momencie dostawy znajdują się w kraju
VAT
Podatek należny
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:
  • odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  • eksport towarów;
  • import towarów na terytorium kraju;
  • wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  • wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W omawianej sytuacji doszło więc do dostawy towarów. W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie miejscem dostawy przedmiotowych towarów jest Polska (zgodnie z umową spółka miała odebrać te towary z magazynu producenta znajdującego się w Polsce). Skoro towary będące przedmiotem transakcji z niemieckim kontrahentem znajdują się w momencie dostawy w Polsce (kontrahent nabył je uprzednio od polskiego producenta), to nie mamy tutaj do czynienia ani z importem towarów (zob. art. 2 pkt 7 ustawy o VAT), ani wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (zob. art. 9 ustawy o VAT). Nie oznacza to jednak, że spółka nie musi rozliczyć VAT od nabycia tych towarów od niemieckiego dostawcy.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
– innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
– innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
– podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,
b) nabywcą jest:
– w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,
– w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,
– w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,
c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9 ustawy o VAT, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.
W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy jest stolarka okienna, a sprzedawcą jest niemiecka firma niemająca w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego lub innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie została ona też zarejestrowana w Polsce dla celów VAT. Z kolei nabywcą jest spółka posiadająca status podatnika VAT czynnego (posiadająca siedzibę działalności gospodarczej w Polsce). W związku z tym – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT – to na nabywcy ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego od tej dostawy towarów.
Uwaga! W przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).
Tak więc spółka – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT – jest zobowiązana do rozliczenia VAT od nabycia tych towarów od firmy niemieckiej. Jest to tzw. dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. W jej przypadku ustawa o VAT nie określa w sposób szczególny zasad ustalania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania, dlatego należy zastosować zasady ogólne. Przy czym zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
W analizowanej sprawie dostawa towaru (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) miała miejsce 8 listopada 2021 r i tego dnia należy rozpoznać obowiązek podatkowy. Niemiecki dostawca przed dniem dokonania dostawy nie otrzymał zaliczki, dlatego art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Zatem dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, spółka powinna wykazać w JPK_V7M za listopad 2021 r.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  • koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W omawianej sytuacji podstawą opodatkowania przedmiotowej dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, będzie kwota ustalonego wynagrodzenia, tj. 100 000 zł. Dla stolarki budowlanej właściwa jest stawka podstawowa VAT wynosząca aktualnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Podatek należny od tej dostawy towarów wyniesie 23 000 zł (100 000 zł x 23 proc.).
W ewidencji sprzedaży JPK_V7M dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wykazujemy w następujący sposób: podstawę opodatkowania, tj. 100 000 zł w polu K_31, a podatek należny, tj. 23 000 zł w polu K_32. Kwoty te odpowiednio wykazujemy w polach P_31 i P_32 deklaracji JPK_V7M. Podstawą do ujęcia tej dostawy w ewidencji sprzedaży JPK_V7M będzie faktura otrzymana od niemieckiego kontrahenta. Ujmujemy ją w tej ewidencji bez żadnych dodatkowych oznaczeń.
Uwaga! Dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, nie wykazujemy w informacji podsumowującej VAT UE (art. 100 ustawy o VAT), nawet jeżeli dostawcą jest podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa UE zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Przy dokonywaniu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (nawet jeżeli dostawcą jest podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa UE), spółka nie posługuje się numerem VAT UE (art. 97 ust. 10 ustawy o VAT).
Podatek naliczony
Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT). Zatem w analizowanej sprawie kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, w wysokości 23 000 zł przekształca się w podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi skład budowlany, a nabyte w ramach tej dostawy towary (tj. stolarka budowlana) stanowią dla niej towary handlowe (zostały nabyte z zamiarem odprzedaży). Pomiędzy nabyciem tych towarów a działalności opodatkowaną VAT (jaką jest sprzedaż materiałów budowlanych) występuje zatem bezpośredni związek. Jednocześnie w analizowanej sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
Pozostaje ustalić, w rozliczeniu za jaki okres spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Należy wskazać, że w VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Wyraża się ona tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W opisywanej sprawie obowiązek podatkowy od przedmiotowej dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, powstał w listopadzie 2021 r. i w rozliczeniu za ten miesiąc po stronie spółki powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, że w przypadku, o którym mowa m.in. w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT (tj. gdy kwotę podatku naliczonego stanowi podatek należny z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT). Zakładam, że spółka w rozliczeniu (JPK_V7M) za listopad 2021 r. wykaże zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony od przedmiotowej dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.
Na potrzeby schematu rozliczenia przyjmuję, że spółka odliczy podatek naliczony za listopad 2021 r. i nie skorzysta z przewidzianej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT możliwości odliczenia za jeden z trzech kolejnych miesięcy. Należy więc uznać, że spółka może w JPK_V7M za listopad 2021 r. odliczyć podatek naliczony od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, w wysokości 23 000 zł.
Uwaga! W przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, ustawa o VAT nie wymaga, aby podatnik otrzymał fakturę dokumentującą tę dostawę, jak to jest w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i ust. 10h ustawy o VAT).
Nabyte towary stanowią dla spółki towary handlowe, a zatem w ewidencji zakupu JPK_V7M podatek naliczony od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wykazujemy: wartość nabycia netto (100 000 zł) w polu K_42, a podatek naliczony (23 000 zł) w polu K_43. Kwoty te odpowiednio wykazujemy w polach P_42 i P_43 deklaracji JPK_V7M. Podstawą do ujęcia tej dostawy w ewidencji zakupu JPK_V7M będzie faktura otrzymana od niemieckiego dostawcy. Ujmujemy ją w tej ewidencji bez żadnych dodatkowych oznaczeń.
CIT
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi on jednocześnie:
  • zostać poniesiony przez podatnika,
  • być definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
  • zostać właściwie udokumentowany.
Wydatki poniesione na nabycie od niemieckiego kontrahenta (w ramach dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca) towarów (stolarki budowlanej) będących towarami handlowymi spółka – w świetle reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – może zaliczyć w kwocie 100 000 zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów nie będzie kwota VAT od tej dostawy towarów (23 000 zł), gdyż podlega ona odliczeniu w JPK_V7M (art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT).
Wartość przedmiotowej transakcji wynosi 100 000 zł (czyli przekracza 15 000 zł), dlatego należy przeanalizować ograniczenia wynikające z art. 15d ustawy o CIT. Spółka dokonała zapłaty za nabyte towary na rachunek niemieckiego dostawcy, dlatego zaliczeniu tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie sprzeciwia się art. 15d ust. 1 ustawy o CIT. Z kolei konieczność zapłaty na rachunek z białej listy podatników VAT nie dotyczy m.in. przypadku, gdy zapłata należności przez podatnika wynika z faktury dokumentującej dostawę towarów rozliczaną przez nabywcę (art. 15d ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT) – z jaką mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że niemiecki dostawca nie jest w Polsce zarejestrowany dla celów VAT, co także wyłącza możliwość zastosowania tego ograniczenia. W omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania także art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (dotyczący mechanizmu podzielonej płatności).
Pozostaje ustalić, w jakim momencie spółka może dokonać potrącenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedmiotowego wydatku. Ustawa o CIT rozróżnia m.in. koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie. Wydatki poniesione na zakup towarów handlowych zalicza się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT (wyjątki te nie znajdą zastosowania w analizowanej sprawie).
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, kiedy spółka sprzeda przedmiotowe towary handlowe (stolarkę budowlaną). Wydatki poniesione na ich nabycie będą kosztem w roku ich odpłatnego zbycia, tj. jeżeli zostaną one zbyte jeszcze w 2021 r., to będą kosztem roku 2021, a jeżeli w 2022 r., to trzeba będzie je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w 2022 r. Na potrzeby schematu rozliczenia założę, że towary te zostaną sprzedane w listopadzie 2021 r., a zatem wydatek będzie kosztem roku 2021 i przy obliczaniu zaliczki na CIT za listopad 2021 r. spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 100 000 zł poniesioną na nabycie tych towarów.
Schemat rozliczenia dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca*
1. Jaki podatek
VAT:
Podstawa opodatkowania: 100 000 zł
Podatek należny: 23 000 zł
Kwota nabycia netto: 100 000 zł
Podatek naliczony: 23 000 zł
CIT:
Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 100 000 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT: Spółka nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, ale powinna przy obliczaniu zaliczki za listopad 2021 r. i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2021 r. uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie tych towarów w wysokości 100 000 zł.
VAT: W JPK_V7M kwotę 100 000 zł wykazujemy jako podstawę opodatkowania w polach K_31 i P_31 oraz jako kwotę nabycia netto w polach K_42 i P_42; a kwotę 23 000 zł wykazujemy jako podatek należny w polach: K_32 i P_32, a jako podatek naliczony w polach K_43 i P_43.
3. Termin złożenia deklaracji
JPK_V7M: 27 grudnia 2021 r. (26 grudnia 2021 r. to niedziela i święto)
CIT-8: 31 marca 2022 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 2 pkt 6 i 7, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 9, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 86, art. 88, art. 96 ust. 4, art. 97 ust. 4 i 10, art. 100, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
art. 11a ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c, art. 15d, art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1666)