Zestawienie zmian w kapitale własnym może sprawiać problemy

Zdarzenia dotyczące kapitałów nie są często i regularnie przeprowadzanymi operacjami gospodarczymi. Jeśli się wydarzą, to są zindywidualizowane, dlatego księgowi często miewają problemy z ich ujęciem. Trudności te przekładają się także na przygotowanie zestawienia zmian w kapitale własnym – bardzo ważnego, choć sporządzanego coraz rzadziej elementu sprawozdania finansowego.

Jednym ze składników sprawozdania finansowego, obok bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej i rachunku przepływów pieniężnych, jest zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Jednostki pokazują w nim wpływ na kapitał własny takich zdarzeń jak korekty błędów dotyczących lat ubiegłych czy też zmiany stosowanych zasad polityki rachunkowości. Należy zaznaczyć, że zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym sporządzają jednostki, które są zobowiązane do corocznego badania i ogłaszania sprawozdania finansowego oraz jednocześnie nie korzystają z uproszczeń sprawozdawczych przewidzianych dla jednostek mikro lub małych. Dotyczy to, jak wynika z art. 64 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.):

1) spółek akcyjnych z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;

2) innych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.

Należy przypomnieć, że mikro i małe jednostki mają możliwość rezygnacji z przygotowywania tego elementu sprawozdania po podjęciu takiej decyzji przez organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego. W praktyce taka możliwość ma znaczenie dla spółek akcyjnych i innych spółek prawa handlowego oraz spółdzielni, które przekraczają wyżej wskazane progi, a są jednocześnie jednostkami mikro lub małymi (art. 3 ust. 1a–1d u.r.). Jeśli jednostka niezobowiązana do sporządzania zestawienia przygotowuje informację dodatkową według załącznika nr 1 do u.r., to prezentuje w niej dane o zmianach kapitałów. Obejmują one co najmniej (ust. 1 pkt 8–10 załącznika nr 1 do u.r.):

1) dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej udziałów, w tym uprzywilejowanych;

2) stan na początek roku obrotowego, zwiększenie, wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych;

3) propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy.

Jednostki, które mają obowiązek sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym, mają również obowiązek składania go do rejestru sądowego. Natomiast te jednostki, które nie są wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego, a obligatoryjnie poddają swe sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta, składają także ten element sprawozdania w ramach rocznego sprawozdania finansowego, zgodnie z art. 70 ust. 2 u.r., w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Jakie są zasady prezentacji

Zawarte w zestawieniu zmian w kapitale własnym dane liczbowe muszą dotyczyć bieżącego i poprzedniego roku obrotowego. Dzięki temu zestawienie ukazuje zmiany poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego oraz umożliwia ocenę struktury i dynamiki zmian:

1) składników kapitału (funduszu) własnego;

2) wartości księgowej aktywów netto, dla których są one źródłem finansowania;

3) przychodów i kosztów wpływających na wynik finansowy;

4) tempa wzrostu lub spadku generowanej wartości dodanej dla udziałowców spółki.

W zestawieniu, oprócz zmian poszczególnych pozycji kapitału własnego, podaje się proponowany podział osiągniętego zysku netto albo propozycję pokrycia zanotowanej straty. Podaje się też wpływ korekt błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych (art. 54 ust. 3 u.r.), w następstwie których nie można uznać, że sprawozdanie finansowe za rok bieżący lub lata poprzednie rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy danej jednostki. Trzeba też pamiętać o podaniu wpływu korekt z tytułu zmiany przyjętych zasad rachunkowości.

Zestawienie zmian w kapitale własnym składa się z trzech części:

I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO);

II. Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ);

III. Kapitał (fundusz) własny po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty).

Część pierwsza tego zestawienia dzieli się na siedem pozycji, które odpowiadają pozycjom wykazywanym w pasywach bilansu w pozycji A. „Kapitał (fundusz) własny”. Dane wykazane w tym składniku sprawozdania finansowego powinny być więc zgodne z danymi wykazanymi w bilansie.

Należy podkreślić, że informacje, które należy ująć w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, powinny pochodzić bezpośrednio z zapisów księgowych.

Jak ujawnić wynik z poprzedniego roku

Często problemem technicznym przy sporządzaniu zestawienia zmian w kapitale własnym jest ujęcie wyniku z roku poprzedniego we właściwej pozycji, a następnie przedstawienie prawidłowego jego rozliczenia w roku bieżącym. Nierzadką praktyką jest ujmowanie go w zwiększeniach „Zysku (straty) z lat ubiegłych” – poz. 5.2.a lub 5.5.a, podczas gdy prawidłowa prezentacja powinna się sprowadzać do ujęcia go już w wartości „Zysku (straty) z lat ubiegłych na początek okresu” – poz. 5.1. lub 5.4. Takie ujęcie jest naturalnym odzwierciedleniem zmian prezentacyjnych zachodzących pomiędzy bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia. W bilansie sporządzonym na pierwszy dzień kolejnego roku obrotowego wynik netto wypracowany w danym roku obrotowym i wykazany na koniec roku w pozycji „Zysk (strata) netto” jest bowiem wykazywany już w pozycji „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Ponadto wykazanie wyniku netto wypracowanego w poprzednim okresie w innej pozycji niż „Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu” spowodowałoby, że suma wszystkich elementów zestawienia zmian w kapitale własnym na początek okresu byłaby różna od analogicznej sumy stanów wykazanych na koniec okresu za poprzedni rok obrotowy. Takie ujęcie powoduje, że pozycje 5.2.a „Podział zysku z lat ubiegłych” oraz 5.5.a „Przeniesienie straty z lat ubiegłych do pokrycia” są de facto pozycjami martwymi i nie powinny być wypełniane.

Trudności w prezentacji, ze względu na poziom skomplikowania przeprowadzanych operacji gospodarczych, może spowodować także nabycie, a następnie umorzenie udziałów (akcji) własnych.

Czy wykazuje się skutki zmian polityki

We wzorze zestawienia zmian w kapitale własnym, obok pozycji „Korekty błędów”, mamy szczególnie wyróżnioną pozycję na samym początku sprawozdania. Jest nią informacja „Zmiany przyjętych zasad rachunkowości”. Obie te pozycje, chociaż z różnych powodów, mają przedstawiać liczbowy wpływ korekt lub zmian zasad na dane wykazane w sprawozdaniu finansowym za rok poprzedni.

Zdarza się, że jednostka zmienia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, jeżeli:

1) taki obowiązek wynika ze zmiany u.r.;

2) utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w u.r. lub kierownik uznaje, że jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Zgodnie z u.r. skutki zmian polityki rachunkowości wynikające z utraty prawa do uproszczeń lub zmiany dobrowolnej przeprowadza się retrospektywnie i odnosi na pozycje „Zysk/strata z lat ubiegłych”. Należy też, jak już wskazano, zwrócić uwagę w zestawieniu zmian w kapitale własnym. [przykład 1]

przykład 1

Kiedy wypełnia się pozycję dotyczącą poprawy błędu

Pozycją, która musi zostać w szczególny sposób wyróżniona przy prezentowaniu zestawienia zmian w kapitale własnym, jest także informacja o poprawieniu błędu dotyczącego lat ubiegłych. Chodzi o poprawę poważnego błędu, w wyniku którego nie można było uznać sprawozdań z poprzednich lat za wiernie i rzetelnie odzwierciedlające obraz jednostki. Przy ocenie takiego błędu posiłkujemy się Krajowym Standardem Rachunkowości nr 7, w którym wskazano, że błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych to pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe. Powodują one istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku czego te sprawozdania nie mogą zostać uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Błędy te są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji:

1) które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata;

2) co do których można było oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.

Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w już zatwierdzonych sprawozdaniach wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Przed ujęciem korekty w księgach rachunkowych oceny wymaga to, czy wpływ błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych był istotny, czy też nie. Przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ – chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny – łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego. Korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:

1) ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości;

2) wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli jest zobowiązana do jego sporządzania.

Jednostka przekształca też retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.

Właśnie ujawnienie informacji o poprawionych w bieżącym roku błędach dotyczących poprzednich lat jest jedną z cenniejszych informacji wynikających z zestawienia zmian w kapitale własnym. [przykład 2]

przykład 2

Czy forma prawna determinuje rodzaj zmian w kapitale podstawowym

Należy pamiętać, że w zależności od formy prawnej danej spółki kapitał własny pochodzący od własnych udziałowców występuje w różnych postaciach. Zróżnicowanie powierzonego kapitału zazwyczaj uwzględnia podział na:

1) kapitał podstawowy – odzwierciedlający wkład pierwotnie wniesiony przez założyciela (założycieli) danej jednostki gospodarczej, ewentualnie później uzupełniony w formie podwyższenia kapitału;

2) kapitał dodatkowy – pochodzący z gromadzenia nadwyżek (zysku) z działalności gospodarczej na cele rozwojowe oraz z dopłat wspólników i akcjonariuszy.

W pozycji „Kapitał (fundusz) podstawowy” prezentuje się zmiany kapitału (funduszu) podstawowego, jakie wystąpiły w ciągu roku obrotowego, od jego stanu na początek okresu, przez zwiększenia i zmniejszenia, do stanu na koniec okresu. Zgodnie z art. 36 u.r. zarówno podwyższenie, jak i obniżenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą wpisu tej zmiany do KRS. Zatem zmiany uchwalone, ale niezarejestrowane na dzień bilansowy, do chwili wpisu ujmuje się w kapitale rezerwowym. Najczęstsze w praktyce tytuły zwiększenia kapitału podstawowego w spółkach kapitałowych to:

1) ustanowienie nowych udziałów (emisji nowych akcji);

2) podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji).

Z kolei do najczęściej spotykanych przyczyn zmniejszenia kapitału podstawowego należy zaliczyć:

1) umorzenie części udziałów (akcji), gdy przewiduje to umowa (statut) spółki (art. 199 par. 1 i art. 359 par. 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: k.s.h.);

2) zmniejszenie wartości nominalnej akcji;

3) pokrycie straty bilansowej.

Kapitał zakładowy spółek kapitałowych oraz innych jednostek gospodarczych wykazuje się na dzień bilansowy w wysokości określonej w umowie o utworzeniu danej jednostki lub w jej statucie i wpisanej w rejestrze sądowym przedsiębiorców. Kapitał zakładowy (podstawowy) spółki z o.o. powinien np. wynosić co najmniej 5000 zł, natomiast wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 zł (art. 154 par. 1 i 2 k.s.h.). Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, to nadwyżkę księguje się na kapitał zapasowy. Analogicznie jest w przypadku spółki akcyjnej, z tym że poziom minimalnego kapitału wynosi 100 000 zł, a minimalna wartość akcji 1 gr.

Zgodnie z u.r. kapitał zakładowy spółek kapitałowych oraz fundusz udziałowy spółdzielni wykazuje się w wysokości zadeklarowanej, tj. określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić ze środków własnych spółki, tzn. z kapitału zapasowego lub rezerwowego utworzonego z zysku (art. 260 par. 1 i art. 442 par. 1 k.s.h.), a także przez wpłaty udziałowców na podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących lub ustanowienie nowych. Przy czym ewidencję stanu oraz zmian w kapitale zakładowym ujmuje się w księgach rachunkowych spółki najczęściej na przeznaczonym do tego celu koncie „Kapitał zakładowy”. [przykład 3]

przykład 3

Jak pokazać obniżenie kapitału podstawowego w spółce

W k.s.h. przewidziano także możliwość obniżania kapitału zakładowego spółek. Uchwała podjęta w tej sprawie powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, a także powinna określać sposób jego obniżenia (art. 263 i 455 k.s.h.). Wymogi określone w k.s.h., dotyczące minimalnej wysokości kapitału zakładowego oraz wartości jednego udziału/akcji, mają również zastosowanie do obniżenia kapitału zakładowego.

Przypomnijmy, że obniżenie kapitału zakładowego spółki może nastąpić przez zmniejszenie wartości udziałów/akcji bądź przez ich umorzenie. Obniżenie kapitału zakładowego przez umorzenie udziału/akcji polega na jego prawnej likwidacji. Jest to czynność spółki pozbawiająca udziałowca/akcjonariusza jego praw wynikających z posiadania udziałów/akcji w spółce.

W spółce z o.o. udział może być umorzony (art. 199 k.s.h.) jedynie po wpisie spółki do KRS i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Istnieją dwa sposoby umorzenia udziałów:

1) umorzenie dobrowolne – udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę,

2) umorzenie przymusowe – nabycie udziału odbywa się bez zgody wspólnika, przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów może przebiegać:

1) w drodze obniżenia kapitału zakładowego – w tym przypadku umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego, czyli z dniem zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy,

2) z czystego zysku (tzn. z zysku roku ubiegłego jeszcze niepodzielonego lub z niepodzielonych zysków lat poprzednich); wówczas nie następuje obniżenie kapitału zakładowego.

Ewidencja w księgach operacji odpłatnego nabycia przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów oraz ich umorzenia powinna przebiegać z uwzględnieniem art. 36a u.r. Wynika z niego (m.in.), że w przypadku umorzenia udziałów własnych dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy, ujemną różnicę należy zaś ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego. Pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, ujmuje się jako stratę z lat ubiegłych i opisuje w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego. [przykład 4]

przykład 4

Jakie są najczęstsze tytuły zmian w kapitale zapasowym

Kapitał zapasowy odzwierciedla własne źródła finansowania aktywów, które przedsiębiorstwo pozyskuje w trakcie swojej działalności, i może on być tworzony w różny sposób. Podobnie jak w przypadku kapitału podstawowego, zasady tworzenia kapitału zapasowego określają odrębne przepisy, głównie k.s.h.

Na jego zwiększenie będą w szczególności miały wpływ:

1) emisja udziałów (akcji) powyżej ich wartości nominalnej (art. 154 par. 3 k.s.h. i art. 396 par. 2 k.s.h.),

2) podział zysku ‒ w spółkach akcyjnych obligatoryjnie przelewa się do niego co najmniej 8 proc. zysku za rok obrotowy, do wysokości 1/3 kapitału zakładowego (art. 396 par. 1 k.s.h.),

3) dobrowolne przeznaczenie zysku netto (art. 192 k.s.h.),

4) zbycie lub likwidacja uprzednio zaktualizowanych środków trwałych – różnica z aktualizacji wyceny dotycząca rozchodowanych środków trwałych (art. 31 ust. 4 u.r.),

5) nadwyżka zobowiązań i pożyczek zaciągniętych przez spółkę nad niższą od nich wartością nominalną udziałów (akcji) objętych przez wierzycieli (art. 36 ust. 2c u.r.),

6) bezwarunkowe umorzenie zobowiązań jednostki w wyniku postępowania układowego lub naprawczego (art. 36 ust. 2d u.r.),

7) sprzedaż własnych udziałów (akcji) po cenie wyższej od ceny ich nabycia; ujmuje się tu dodatnią różnicę między ceną sprzedaży zbywanych własnych udziałów (akcji), pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia (art. 36a ust. 3 u.r.),

8) umorzenie własnych udziałów (akcji) w razie ich nabycia po cenie niższej od nominalnej – dodatnia różnica między wartością nominalną umorzonych własnych udziałów (akcji) a ceną ich nabycia (art. 36a ust. 2 i 3 u.r.),

9) przeniesienie równowartości łącznej ceny nabycia posiadanych na dzień bilansowy akcji własnych, powiększonej o koszty ich nabycia z utworzonego na ten cel obligatoryjnie kapitału rezerwowego (art. 363 par. 6 w powiązaniu z art. 362 par. 2 pkt 3 k.s.h.).

Jako zmniejszenie kapitału zapasowego będzie wykazywane wykorzystanie go na:

1) pokrycie straty bilansowej;

2) pokrycie straty ze sprzedaży własnych udziałów (akcji) po cenie niższej od ceny ich nabycia, do wysokości kapitału zapasowego; nieznajdującą pokrycia w tym kapitale stratę ujmuje się jako stratę z lat ubiegłych (art. 36a ust. 1 i 3 u.r.);

3) umorzenie własnych udziałów (akcji), gdy nabyto je po cenie wyższej od nominalnej (art. 36a ust. 2 i 3 u.r.);

4) podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki (art. 260 par. 1 oraz art. 442 par. 1 k.s.h.).

W przypadku spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych tworzenie kapitału zapasowego jest obligatoryjne w sytuacji osiągnięcia nadwyżek przy obejmowaniu udziałów (akcji) powyżej ich wartości nominalnej, tzw. agio (art. 154 par. 3 oraz art. 396 par. 2 k.s.h.). Ponadto w spółkach akcyjnych obligatoryjnie należy przeznaczać na kapitał zapasowy odpis z zysku za dany rok obrotowy w wysokości 8 proc. do czasu, aż kapitał ten nie osiągnie co najmniej 1/3 wartości kapitału zakładowego (art. 396 par. 1 k.s.h.). Oprócz wymienionych sytuacji podyktowanych przepisami k.s.h., obowiązkowe jest również zwiększenie kapitału zapasowego z tytułu zbycia lub likwidacji uprzednio zaktualizowanych środków trwałych kwotą różnicy z dokonanej aktualizacji wyceny (art. 31 ust. 4 u.r.).

Warto też zaznaczyć, że zmniejszenia kapitału zapasowego są uchwalane przez zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy), z zastrzeżeniem jednak, że w przypadku spółek akcyjnych część tego kapitału, w wysokości 1/3 kapitału zakładowego, może być przeznaczona jedynie na pokrycie poniesionej i wykazanej w sprawozdaniu finansowym straty netto (art. 396 par. 5 k.s.h.).

W spółkach akcyjnych kapitał zapasowy zmniejszają także koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub przy późniejszym podwyższeniu kapitału zakładowego. Nadwyżkę ceny emisyjnej nad ceną nominalną, pomniejszoną o koszty emisji akcji, należy przelewać do kapitału zapasowego (art. 396 par. 2 k.s.h.). Ten sam obowiązek wynika również z art. 36 ust. 2b u.r., który precyzuje, że koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub przy podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, pozostałą ich część zaś zalicza się do kosztów finansowych.

Czy można podzielić kapitał z aktualizacji wyceny w spółce z o.o.

Kapitał z tytułu aktualizacji wyceny nie podlega decyzjom właścicieli oraz nie może być w żaden sposób przeznaczony do wykorzystania, ponieważ co do swej istoty stanowi niezrealizowany wynik z tytułu np. aktualizacji wyceny środków trwałych czy długoterminowych inwestycji będących aktywami finansowymi dostępnymi do sprzedaży (chyba że jednostka zdecydowała w polityce rachunkowości, że zmiany wartości tych inwestycji są ujmowane bezpośrednio w rachunku zysków i strat). Należy pamiętać, że kapitał z aktualizacji wyceny zmieniają m.in.:

1) różnice z aktualizacji wyceny środków trwałych rozchodowanych na skutek sprzedaży, likwidacji, wniesienia jako aport i innych rozchodów tych składników aktywów (art. 31 ust. 4 u.r.),

2) odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych (art. 32 ust. 5 u.r.).

przykład 5

Kapitał z aktualizacji wyceny może także wystąpić w jednostkach, które dokonują wyceny długoterminowych aktywów finansowych według cen rynkowych (art. 35 ust. 4 u.r.).

W praktyce oznacza to, że główne przyczyny zwiększeń tego kapitału to:

1) wzrost wartości środków trwałych podlegających aktualizacji wyceny na podstawie odrębnych przepisów (obecnie taki tytuł nie występuje, gdyż ostatnia taka aktualizacja została przeprowadzona na 1 stycznia 1995 r.),

2) wzrost wartości długoterminowych aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży wycenianych w cenie rynkowej, gdy jednostka wycenia je po cenach rynkowych,

3) zmniejszenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalonej od różnic przejściowych odnoszonych na ten kapitał,

4) przywrócenie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych objętych aktualizacją wyceny – do wysokości tej aktualizacji.

Z kolei zmniejszenia kapitału z aktualizacji wyceny mogą wystąpić np. z tytułu:

1) różnic z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych rozchodowanych środków trwałych (np. sprzedanych lub zlikwidowanych); różnica ta wpływa na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (art. 31 ust. 4 u.r.);

2) odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych objętych aktualizacją wyceny (art. 32 ust. 5 u.r.) do wysokości tej aktualizacji;

3) trwałej obniżki ceny długoterminowych aktywów finansowych wycenianych w cenach rynkowych, do wysokości różnicy z wyceny uprzednio odniesionej na ten kapitał i dotyczącej danego składnika aktywów; utrata wartości nieznajdująca pokrycia w tym kapitale jest odnoszona w koszty finansowe;

4) zwiększenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalonej od różnic przejściowych odnoszonych na ten kapitał. [przykład 6]

przykład 6

Dziś najczęściej na wartość kapitału z aktualizacji wyceny wpływają skutki przeszacowania wartości aktywów finansowych. Zgodnie z art. 35 ust. 4 u.r. skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Przeszacowanie takie zatem skutkuje powstaniem przychodów księgowych niewpływających na wynik danego okresu, aż do momentu sprzedaży danej inwestycji lub jej reklasyfikacji do inwestycji krótkoterminowych i ponownej wyceny do wartości rynkowej (art. 35 ust. 3 i 6 u.r.). Zasada ta nie dotyczy jednak inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, a także udziałów i akcji w jednostkach podporządkowanych, dla których u.r. przewiduje szczególne sposoby wyceny (art. 28 ust. 1 pkt 4 u.r.). Podsumowując, należy wskazać, że skutki zmian wyceny inwestycji długoterminowych wycenianych w wartości godziwej odnoszone na kapitał z aktualizacji wyceny ujmuje się następująco:

1) różnice z przeszacowania inwestycji stanowiących finansowe aktywa trwałe powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych – na zwiększenie kapitału z aktualizacji wyceny,

2) obniżenie wartości długoterminowych inwestycji finansowych przeszacowanych uprzednio do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał z aktualizacji wyceny – na zmniejszenie tego kapitału, jeżeli kwota różnicy nie była do dnia wyceny rozliczana,

3) dalsze obniżenie wartości długoterminowych inwestycji finansowych – do kosztów finansowych,

4) wzrost wartości danej inwestycji wiążący się bezpośrednio z uprzednim obniżeniem jej wartości zaliczanym do kosztów finansowych – do wysokości tych kosztów, do przychodów finansowych.

Oczywiście trzeba podkreślić, że w korespondencji z kapitałem z aktualizacji wyceny są księgowane również rezerwa oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ma to miejsce w przypadku jakichkolwiek operacji rozliczanych z kapitałem własnym, a więc w przypadku wyżej opisanych wycen inwestycji długoterminowych, które nie wpływają na dochód podatnika aż do momentu sprzedaży lub innego sposobu rozdysponowania inwestycji.

Ewidencja zdarzeń na kapitale z aktualizacji wyceny powinna przewidywać odrębne ujęcie podatku odroczonego, tak aby po dokonaniu aktualizacji stan tego kapitału wykazany w sprawozdaniu finansowym uwzględniał już skutek podatkowy przeprowadzonego przeszacowania. Zarówno rezerwa, jak i aktywa na odroczony podatek dochodowy ulegają rozwiązaniu w momencie sprzedaży przeszacowanej inwestycji lub wygaśnięcia (realizacji) danego instrumentu finansowego.

Czym są zmiany w kapitale z aktualizacji w wyniku braku kontynuowania działalności

Kapitał z aktualizacji wyceny powstaje również w sytuacji, gdy założenie kontynuacji działalności jednostki nie jest zasadne (art. 29 ust. 2a u.r.). Wówczas wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również zobowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia takiej rezerwy wpływa wówczas na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Najczęściej taka wycena jest konieczna w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości. Należy zaznaczyć, że w przypadku braku kontynuacji działalności jednostka nie będzie zobligowana do sporządzenia zestawienia zmian w kapitale własnym, ponieważ jej sprawozdanie finansowe nie będzie podlegało obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Na co zwrócić uwagę przy pozostałych kapitałach rezerwowych

Możliwości tworzenia pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych k.s.h. reguluje w swobodny sposób. W zasadzie grupa ta obejmuje inne kapitały rezerwowe tworzone zgodnie z umowami lub statutami, nieujęte w poprzednich pozycjach kapitałów własnych.

W spółkach akcyjnych kapitał ten tworzy się na podstawie art. 396 par. 4 k.s.h. na pokrycie szczególnych strat lub wydatków. W spółkach z o.o. kapitał rezerwowy tworzy się w miarę potrzeby z dopłat wspólników, w wysokości i terminach określonych uchwałą wspólników (art. 177–179 k.s.h.). Jak stanowi art. 36 ust. 2e u.r., w razie powzięcia uchwały wspólników spółki z o.o. określającej termin i wysokość dopłat równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)”. Jest to pozycja, której nie znajdziemy w załączniku nr 1 do u.r., ponieważ pojawia się ona tylko w przypadku zaistnienia wyżej opisanej sytuacji. W wierszu A.VI. wykazuje się także kapitał zakładowy spółek kapitałowych w organizacji (do czasu ich rejestracji w KRS). Jeżeli w ciągu roku nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego, udziałowcy (akcjonariusze) opłacili udziały (akcje), a sąd rejestrowy nie dokonał wpisu podwyższenia do KRS, to podwyższoną wysokość kapitału wykazuje się jako kapitał rezerwowy.

Jednostki, które tworzą kapitał (fundusz) rezerwowy, dane o nim wykażą w pkt 4 zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym. Zwiększenie tego kapitału powodują m.in.:

1) odpisy z zysku,

2) dopłaty wspólników.

Z kolei przykładowe tytuły zmniejszeń to:

1) pokrycie straty bilansowej,

2) umorzenie udziałów własnych,

3) podwyższenie kapitału zakładowego,

4) wypłaty dywidendy,

5) zwrot dopłat wspólnikom,

6) przeniesienie równowartości łącznej ceny nabycia posiadanych na dzień bilansowy akcji własnych, powiększonych o koszty ich nabycia, z obligatoryjnie utworzonego na ten cel kapitału rezerwowego (art. 363 par. 6 k.s.h.).

Stan ustalony po zmianach powinien odpowiadać kwocie ustalonej na dzień bilansowy i podanej w pozycji A.VI. pasywów bilansu.

Najczęściej pozostałe kapitału rezerwowe są tworzone z wypracowanego zysku. [przykład 7]

przykład 7

Gdzie prezentuje się dopłaty w spółkach z o.o. – jako szczególny tytuł tworzenia kapitału rezerwowego

Kategorią kapitałów rezerwowych, występującą jedynie w spółkach z o.o., jest kapitał rezerwowy z dopłat wspólników. Przepisy u.r. wymagają, aby był on prezentowany w odrębnej pozycji (art. 36 ust. 2e u.r.). Kapitał taki powstaje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników o wniesieniu dopłat do kapitału (art. 177–179 k.s.h.), pod datą ich uchwalenia. Uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowo wprowadzanej wtedy pozycji kapitałów własnych „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)”.

Obowiązek dopłat powinien być nakładany na wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom (wymaga to uchwały wspólników zgodnie z art. 228 pkt 5 k.s.h.), jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat powinien być dokonany równocześnie dla wszystkich wspólników i może on nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki.

Jak rozliczać wynik z lat ubiegłych

Kolejna pozycja zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym przedstawia nierozdysponowaną część zysku z lat poprzednich lub niepokrytą jeszcze stratę – zgodnie z decyzją walnego zgromadzenia wspólników (akcjonariuszy). Pozycja ta może się pojawić w sprawozdaniach finansowych spółek, gdyż nie ma obowiązku pełnego rozdzielenia wygospodarowanego zysku lub pokrycia zanotowanej straty. Mimo że przedsiębiorstwo posiada wystarczający kapitał zapasowy, walne zgromadzenie akcjonariuszy lub odpowiednio zgromadzenie wspólników może podjąć decyzję, że strata zostanie pokryta z zysków przyszłych okresów albo że podział całości lub części zysku nastąpi dopiero w późniejszym terminie.

Należy przypomnieć, że w zestawieniu zmian w kapitale własnym odrębnie prezentuje się zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości oraz korekty błędów. Pozwala to na ustalenie wysokości wyniku finansowego, jaki zostałby wykazany w ubiegłych latach, gdyby jednostka nie zmieniała zasad rachunkowości i/lub nie popełniła błędu.

Po pozycji 5.2. (zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach) prezentuje się kwoty powodujące zmiany w tym zakresie. Do zwiększeń zalicza się np. przeniesienie zysku z lat ubiegłych do podziału. Do zmniejszeń zalicza się natomiast m.in.:

1) wypłatę dywidendy,

2) przeznaczenie na podwyższenie kapitału podstawowego, zapasowego lub rezerwowego,

3) pokrycie straty za poprzednie lata,

4) przeznaczenie na umorzenie udziałów.

Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu to pozycja równa wielkości wykazanej w pozycji A.V. pasywów bilansu za dany rok (bilansu zamknięcia).

Jeśli w jednostce występuje strata z lat ubiegłych, jej wartość na początek okresu, po korektach z tytułu zmian zasad (polityki) rachunkowości i skutków istotnych błędów, prezentuje się w pozycji 7.5. zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym. Następnie podaje się kwoty powodujące zmianę wysokości straty z lat ubiegłych, wyodrębniając jako zwiększenia np. przeniesienia straty z lat ubiegłych do pokrycia.

Z kolei przykładowe tytuły zmniejszeń to pokrycie strat z lat ubiegłych z zysku, kapitału zapasowego, kapitału rezerwowego, obniżenia kapitału podstawowego, dopłat wspólników.

W jaki sposób obliczać zaliczkę na dywidendę

W przypadku wystąpienia pierwszego zysku w danym okresie wykazuje się także (jeżeli wystąpią) odpisy z zysku, tzn. zaliczki na poczet przyszłego podziału wyniku w rozumieniu przepisów k.s.h. (zaliczkowa dywidenda). Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Jednak zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego do końca poprzedniego roku obrotowego (w przypadku spółek akcyjnych – wykazanego w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta), powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz zysku pomniejszonego o niepokryte straty i udziały (akcje) własne. Kwestia zaliczkowej wypłaty dywidendy nie była dotychczas uregulowana w u.r. Z literalnego brzmienia u.r. można było wnioskować, że w przypadku jednostek podlegających badaniu nie można wypłacić dywidendy zaliczkowo mimo zapisów k.s.h. na ten temat (art. 194–195 i 349). Wypłata zaliczki na poczet dywidendy była sprzeczna z art. 53 ust. 3 i 4 u.r., w myśl których podział lub pokrycie wyniku finansowego netto może nastąpić dopiero po jego zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający – zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy). Dodatkowo, w przypadku jednostek zobowiązanych do rocznego badania sprawozdania finansowego (np. wszystkich spółek akcyjnych i części spółek z o.o.), zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego, a zatem i podział, i pokrycie wyniku finansowego netto, musi poprzedzać wyrażenie przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub, co najwyżej, z zastrzeżeniami. Ustawodawca wyraźnie podkreśla, że podział lub pokrycie wyniku finansowego bez spełnienia tego warunku, a zatem w razie wydania przez biegłego opinii negatywnej lub zrzeczenia się wydania opinii o danym sprawozdaniu, są z mocy prawa nieważne. W przypadku spółek kapitałowych należy też pamiętać, że w przypadku, gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych, dostępnych do podziału, i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych. Oznacza to zwiększenie wartości kapitałów własnych w jednostkach, które prowadzą prace rozwojowe. Nie będą mogły one rozdystrybuować części wypracowanego zysku, jeśli nie zakończyły jeszcze amortyzowania prac rozwojowych, a dotychczasowa wartość kapitałów o charakterze rezerwowym (zapasowych i rezerwowych) jest niższa niż wartość tych niezamortyzowanych prac.

Gdzie wpisuje się informację o podziale zysku

Na końcu zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, po przeanalizowaniu poszczególnych tytułów zeszłych zmian w składnikach kapitałów własnych w danym okresie sprawozdawczym, jest zaprezentowany w poz. III. „Stan kapitału (funduszu) własnego po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku bądź pokrycia straty”.

Jest to wielkość przewidywanego kapitału (funduszu) własnego, którą będzie dysponować jednostka, jeśli właściciele zdecydują się przyjąć przygotowaną przez zarząd propozycję podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy, wykazaną w pkt 1.7. dodatkowych informacji i objaśnień. ©℗