Jak rozliczyć inwentaryzację w księgach 2023 roku

Koniec roku to czas prac inwentaryzacyjnych. Niektóre spisy z natury zostały już przeprowadzone, część dopiero przed nami, trwają prace związane z weryfikacją aktywów i potwierdzaniem sald należności. Przygotowywane są też czynności dotyczące inwentaryzacji pasywów. Jest to bardzo duża ilość pracy nawet w niewielkiej jednostce. W opracowaniu podpowiadamy, na co należy zwrócić uwagę, aby nie popełnić błędów przy wykonywaniu zadań związanych z inwentaryzacją na przełomie roku oraz co jest ważne z punktu widzenia prawidłowego rozliczenia tych czynności w sprawozdaniu za 2023 r.

Inwentaryzacja ma na celu stwierdzenie stanu rzeczywistego aktywów i pasywów, porównanie go ze stanem ewidencyjnym, zidentyfikowanie i wyjaśnienie różnic, a następnie rozliczenie tych różnic w księgach rachunkowych. Chodzi o to, aby stan ewidencyjny odpowiadał stanowi faktycznemu.

Temat inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów, potwierdzeń sald był podejmowany na łamach DGP, ale nadal pojawiają się pytania i wątpliwości. Dotyczy to w szczególność kwestii związanych z udokumentowaniem prac. Nadal wiele osób myśli, że inwentaryzacja to tylko spisy z natury. A tak nie jest. Niezależnie od metody, jaką zastosujemy, inwentaryzacja obejmuje:

• przeprowadzanie czynności operacyjnych ‒ spis, wysyłanie potwierdzeń sald, sprawdzanie dokumentów,
• zestawienie wyników – przygotowanie zestawień różnic poprzedzone, tam gdzie jest to zasadne, wyceną składników,
• wyjaśnienie różnic – analiza przyczyn powstania różnic, poprzez np. wysłuchanie osób materialnie odpowiedzialnych, przeanalizowanie dokumentacji, w tym korespondencji z kontrahentami,
• rozliczenie różnic ‒ zaproponowanie sposobu ich rozliczenia, podjęcie decyzji przez kierownika jednostki i ujęcie w księgach rachunkowych.

Na przykład stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.Urz. Min.Fin. z 2016 r. poz. 55) wyraźnie wskazuje, że rozliczenie spisu z natury takich aktywów obejmuje:

a) wycenę poszczególnych składników zapasów objętych spisem z natury,

b) porównanie wyników spisu z danymi bieżącej ewidencji księgowej, ustalenie różnic inwentaryzacyjnych,

c) wyjaśnienie przyczyn różnic i zaproponowanie sposobu ich rozliczenia,

d) dokonanie księgowań doprowadzających stany księgowe zapasów do stanów rzeczywistych, wynikających ze spisu z natury.

Z kolei w przypadku zapasów obcych rozliczenie spisu z natury polega na porównaniu danych wynikających z arkuszy spisowych z danymi ewidencji pozabilansowej.

Warto wskazać, że każda jednostka powinna mieć w swojej dokumentacji związanej z inwentaryzacją opis przebiegu czynności rozliczeniowych. Przykład takiego opisu przedstawiono obok. [ramka 1]

Ramka 1

Rola udokumentowania

Przypomnieć należy, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji trzeba odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.). Służby księgowe powinny czuwać nad tym, aby komisja inwentaryzacyjna, zarówno powołana do wykonania określonego zadania, jak i stała, przedstawiała nie tylko protokoły z rozliczenia różnic, lecz także podsumowanie wyników inwentaryzacji. Zawiera ono zazwyczaj krótkie sprawozdanie z przebiegu inwentaryzacji, jej wyniki, spostrzeżenia i uwagi, dotyczące sposobu przechowywania np. zapasów, środków trwałych i dokumentacji obrotu zapasami, ich jakości, bezpieczeństwa, a także wnioski, co do usprawnienia gospodarki magazynowej, kasowej środkami trwałymi, organizacji spisu w przyszłości i koniecznych uzupełnień lub zmian w wewnętrznych regulacjach jednostki dotyczących inwentaryzacji.

Powinno to być przede wszystkim:

• zestawienie różnic inwentaryzacyjnych (ewentualnie możliwe jest też wskazanie różnic na arkuszach spisowych),
• pisemne wyjaśnienia od osób materialnie odpowiedzialnych za dane składniki majątku, które są uzyskiwane w celu wyjaśnienia różnic w trakcie postępowania wyjaśniającego,
• protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych – to zestawienie różnic i wskazanie ich sposobu rozliczenia, protokół jest potem zatwierdzony przez kierownika jednostki.

Warto jeszcze dodać, że protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych powinien zawierać umotywowane wnioski, co do sposobu rozliczenia każdej różnicy inwentaryzacyjnej. Do protokołu dołącza się zestawienia różnic ilościowych i jakościowych lub zestawienia zbiorcze. Podobny jest tryb postępowania w przypadku przeprowadzenia spisu z natury przez podmiot zewnętrzny.

Kierownik jednostki rozpatruje i zatwierdza wnioski komisji, wprowadzając uprzednio ewentualne zmiany, po zapoznaniu się z opinią księgowego, a w razie potrzeby także radcy prawnego.

Na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych księgowy rozlicza je w księgach rachunkowych, pod datą spisu, nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (art. 12 ust. 2 u.r.).

Dokumenty te są podstawą rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych. Różnice inwentaryzacyjne ujmuje się w księgach na podstawie dokumentów PK – polecenie księgowania, do których powinny być załączone odpowiednie dokumenty: wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych, zestawienia kompensat niedoborów i nadwyżek, zestawienia obliczeń ubytków naturalnych itp. W praktyce często brak jest takich wniosków, gdyż zdarza się, że różnice z inwentaryzacji przeprowadzonej drogą spisu z natury nie zostają ujawnione lub są błędnie kwalifikowane.

Do najczęściej stwierdzanych błędów w zakresie dokumentacji zalicza się:

• brak stosownych wewnętrznych regulacji normujących zasady przygotowania, przebiegu i rozliczenia inwentaryzacji – zbyt ogólne instrukcje albo w ogóle ich brak powodują, że często w trakcie inwentaryzacji osoby ją przeprowadzające nie wiedzą, w jaki sposób należy postąpić; powoduje to z kolei narastanie nieprawidłowości w innych obszarach;
• brak właściwej kontroli przygotowania, przebiegu i rozliczenia inwentaryzacji – niewystarczające kontrole lub ich brak w ogóle powodują nawarstwianie się błędów i powielanie niewłaściwych zachowań w kolejnych okresach;
• nietraktowanie arkuszy spisu z natury jako druków ścisłego zarachowania – może się w konsekwencji zdarzyć, że nie wszystkie pozycje spisane na arkuszach zostaną uwzględnione przy rozliczaniu inwentaryzacji;
• niesporządzanie zestawienia składników, które nie mają kodu kreskowego podczas spisu z natury metodą czytnikową – wówczas spis może okazać się niekompletny;
• dokumentowanie inwentaryzacji niezgodnie z formalnie przyjętymi zasadami (np. stosowanie innych wzorów druków, niż zostały przewidziane w instrukcji);
• brak dokumentu dotyczącego wyników inwentaryzacji (np. protokołu różnic inwentaryzacyjnych) zatwierdzonego przez kierownika jednostki.

Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy w toku postępowania wyjaśniającego komisja inwentaryzacyjna uzna, że którakolwiek różnica inwentaryzacyjna powstała wskutek przestępstwa (kradzież, fałszerstwo), przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej występuje do kierownika jednostki z pisemnym wnioskiem o powiadomienie organów ścigania.

Pamiętać też trzeba, że całą dokumentację inwentaryzacyjną przechowuje się w jednostce lub poza nią, w podmiocie świadczącym usługi przechowywania dokumentów, z zachowaniem zasad określonych w rozdziale 8 u.r., przez pięć lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dotyczył spis z natury. Przy czym treść dokumentów inwentaryzacyjnych, jeśli była tworzona papierowo, może być, zgodnie z art. 73 ust. 2 u.r., przeniesiona na informatyczne nośniki danych, jeżeli pozwala to zachować ich zawartość przez obowiązujący okres przechowywania i umożliwia ich odtworzenie w postaci wydruku. W przypadku dokumentacji tworzonej elektronicznie należy też oczywiście zadbać o to, aby zawartość nośników danych była odpowiednio chroniona.

Ujęcie wyników w danym roku

Wymóg wprowadzenia różnic inwentaryzacyjnych do ksiąg rachunkowych tego roku, w którym przeprowadzono inwentaryzację, jest jednoznaczny i nie może budzić wątpliwości. Wszystkie różnice inwentaryzacyjne powinny być ujęte w księdze głównej pod datą 31 grudnia. Rozliczenie i wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych mogą być w niektórych przypadkach niemożliwe do zrealizowania w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy inwentaryzacja. Należy przyjąć, że postępowanie wyjaśniające w sprawie różnic inwentaryzacyjnych powinno być prowadzone bez zbędnej zwłoki, a wyniki tego postępowania ujęte w księgach rachunkowych przed ich zamknięciem pod datą 31 grudnia. Rozliczenie i ujęcie w księgach rachunkowych wyjaśnionych różnic inwentaryzacyjnych będzie polegać na zaksięgowaniu odpowiedniej kwoty na odpowiednim koncie rozrachunkowym lub zaliczeniu do kosztów lub przychodów stwierdzonych w toku inwentaryzacji różnic. Wyjaśnienie niektórych różnic inwentaryzacyjnych, jeśli jest uzależnione od wyników postępowania innych organów, np. dochodzenia policyjnego w sprawie podejrzenia kradzieży, musi być odłożone w czasie i w księgach rachunkowych będzie zaewidencjonowane jako ujawnione, ale niewyjaśnione i nierozliczone różnice inwentaryzacyjne.

Ustawodawca zobowiązał jednostki, aby różnice inwentaryzacyjne rozliczyły w księgach rachunkowych tego roku, którego dotyczyła inwentaryzacja. Wynika to wprost z art. 27 ust. 1 i 2 u.r. Oznacza to, że wyniki inwentaryzacji dokonanej za 2023 r. powinny zostać rozliczone w księgach 2023 r. Teoretycznie jednostki mają na to czas do 25 marca 2024 r. Termin ten został wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.r., który określa zasady bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na mocy tego przepisu, aby księgi rachunkowe mogły zostać uznane za prowadzone na bieżąco, konieczne jest sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za dany rok obrotowy nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym. W praktyce jednak wiele jednostek musi wcześniej przygotować raporty wewnątrzgrupowe czy nawet sprawozdania finansowe. Ten termin wtedy ulega znacznemu skróceniu. Nie należą do rzadkości jednostki, które na podstawie wewnętrznych regulacji już muszą sporządzić sprawozdanie. [ramka 2]

Wyniki inwentaryzacji powinny umożliwić doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym, rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych z powierzonego mienia, a także zapewnić możliwość dokonania oceny gospodarczej przydatności składników majątkowych. W zależności od stwierdzonych przyczyn powstania niedoborów i nadwyżek oraz ich skali po inwentaryzacji należy także zadbać o takie zorganizowanie pracy jednostki, aby zapobiec na przyszłość powtarzaniu się nieprawidłowości. Stwierdzone nieprawidłowości w działalności jednostki powinny stać się podstawą do opracowania odpowiednich wniosków w zakresie usprawnienia zasad gospodarowania mieniem i prowadzenia rachunkowości.

Jakie konta zastosować

Dla udokumentowania obrazu przeprowadzonej inwentaryzacji niezbędne jest zaewidencjonowanie jej wyników w księgach rachunkowych. Przypomnijmy, że różnice inwentaryzacyjne dzielimy na:

• niedobory – oznaczają sytuację, w której stan rzeczywisty składników majątkowych wynikający z przeprowadzonej inwentaryzacji jest niższy od stanu ewidencyjnego, tj. wynikającego z ksiąg rachunkowych; do niedoborów można zaliczyć także szkody, które cechuje całkowita lub częściowa utrata pierwotnej wartości użytkowej określonego składnika majątku, [ramka 3]

• nadwyżki – oznaczają sytuację, w której stan rzeczywisty składników majątkowych wynikający z przeprowadzonej inwentaryzacji jest wyższy od stanu ewidencyjnego, tj. wynikającego z ksiąg rachunkowych.

Wyniki inwentaryzacji ewidencjonuje się na kontach majątkowych (w zależności od tego, jakiego składnika majątku niedobór lub nadwyżka dotyczy) oraz na koncie „Pozostałe rozrachunki”. Zamiast ogólnego konta „Pozostałe rozrachunki” warto rozważyć konto „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek” z rozbiciem analitycznym dla niedoborów i nadwyżek. Prawidłowe będzie też wykorzystanie od razu dwóch kont syntetycznych: „Rozliczenie niedoborów” i „Rozliczenie nadwyżek”. Konta te służą do ewidencji rozrachunków zarówno z tytułu różnic inwentaryzacyjnych, jak i roszczeń spornych. Ewidencję różnic inwentaryzacyjnych można podzielić na dwa etapy. W pierwszym ewidencjonuje się zaistniałe różnice poprzez zwiększenie lub zmniejszenie stanu odpowiednich składników majątku oraz pokazanie ich na odpowiednim koncie rozrachunkowym jako niedoboru (strona Wn) i nadwyżki (strona Ma). W drugim etapie różnice się rozlicza, czyli wyksięgowuje niedobory i nadwyżki z właściwego konta rozrachunkowego i odnosi się je na odpowiednie konta przychodów, kosztów lub rozrachunków.

Wycena niedoborów i nadwyżek

Do wyceny niedoborów mogą być stosowane:

• ceny które pochodzą z ewidencji księgowej – w momencie ujawnienia niedoboru,
• ceny równe dochodzonym kwotom od osoby winnej materialnie odpowiedzialnej lub innej osoby, które zgodnie z decyzją kierownika jednostki, mogą być wyższe lub niższe od cen które wynikają z ewidencji księgowej,
• ceny rynkowe z uwzględnieniem faktycznego zużycia.

Obciążenie pracownika niedoborem materiałów w użytku uznanym za niedobór zawiniony będzie stanowiło dla jednostki przychód niezwiązany bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, który podlega ewidencji na koncie „Pozostałe przychody operacyjne”.

Nadwyżki ustala się w wartości ceny nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 u.r. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Warto wskazać, że w przypadku środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy inwestycji w nieruchomości rozliczane niedobory i szkody ujmuje się w wartości skorygowanej o dotychczasowe umorzenie. Sumę roszczenia z tytułu niedoborów lub szkód zawinionych określa kierownik jednostki, ustalając realną wartość niedoboru. Różnicę dodatnią między tak ustaloną wartością roszczenia a wartością bilansową braków lub szkód zalicza się do przychodów przyszłych okresów. Wartość ewidencyjną nadwyżek aktywów rzeczowych ustala się na podstawie dostępnych dokumentów lub na podstawie szacunku uwzględniającego wartość godziwą i stopień zużycia.

W przypadku niedoboru zawinionego istnieje obowiązek korekty VAT naliczonego przy zakupie towaru. Organy podatkowe uznają bowiem, że tylko niedobory niezawinione nie powodują utraty prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli wystąpi zawiniony niedobór, to podatnik traci prawo do odliczenia VAT w części dotyczącej utraconych towarów. W takim bowiem przypadku towary nie zostaną wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z czym nie towarzyszy im prawo do potrącenia podatku naliczonego. Kwotę podatku niepodlegającego odliczeniu można w księgach rachunkowych zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych.

Przykład 1

Różnice pozorne

Inwentaryzacyjne różnice mogą mieć charakter niedoborów, dzielonych na pozorne i usprawiedliwione (uzasadnione) oraz nieusprawiedliwione (nieuzasadnione), a także podobnie traktowanych szkód, spowodowanych obniżeniem przydatności gospodarczej danego składnika zapasów oraz nadwyżek. Różnice pozorne, zarówno niedobory, jak i nadwyżki, mogą powstać wskutek błędów i pomyłek w dokumentach obrotu zapasami lub w ewidencji księgowej, a także błędów popełnionych podczas czynności spisowych, np. wskutek pominięcia albo podwójnego ujęcia jakiegoś składnika bądź błędu w pomiarze. Różnica pozorna może też wynikać z pomyłki przy wycenie wyników spisu.

Częstą przyczyną różnic pozornych jest nieudokumentowane przesunięcie zapasu czy środka trwałego między różnymi częściami jednostki. Jeśli np. dokonano przesunięcia towarów między magazynami A i B, zdarzenie to powinno być udokumentowane dowodem Mm ‒ Przesunięcie międzymagazynowe i być zaksięgowane:

• Wn „Towary” (w analityce: magazyn A),
• Ma „Towary” (w analityce: magazyn B).

Jeśli jednak brak dokumentów, to w czasie spisów w jednym magazynie zostanie stwierdzony niedobór, a w drugim nadwyżka. Ujawnione w wyniku inwentaryzacji różnice należy ująć w ewidencji zapisem:

1) nadwyżka towarów:

• Wn „Towary”,
• Ma „Pozostałe rozrachunki (rozliczenie nadwyżek)”;

2) niedobór towarów:

• Wn „Pozostałe rozrachunki (rozliczenie niedoborów)”,
• Ma „Towary”.

W tym wypadku różnice inwentaryzacyjne spowodowane są błędami przy ewidencji rozchodów, ujawniono bowiem brak dokumentów potwierdzających przesunięcia towarów między magazynami. Różnice inwentaryzacyjne ujęte na koncie „Pozostałe rozrachunki (rozliczenie niedoborów)” pozostają tam do momentu ustalenia ich przyczyn i przyjęcia sposobu ich rozliczenia. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Zatem co do zasady konto „Pozostałe rozrachunki” (rozliczenie niedoborów lub rozliczenie nadwyżek)” na dzień bilansowy nie powinno wykazywać salda.

Przykład 2

Podkreślić też trzeba, że w przypadku należności oraz innych składników aktywów i pasywów, które są inwentaryzowane drogą potwierdzenia salda lub weryfikacji dokumentów, też mogą występować rozbieżności między stanem stwierdzonym w czasie inwentaryzacji a zapisami w księgach rachunkowych. W tym wypadku jednak trudno mówić o typowych ilościowych czy jakościowych niedoborach czy nadwyżkach. Rozbieżności, jakie są stwierdzane, wynikają najczęściej z nieprawidłowości w ujmowaniu tych składników, błędach w dokumentowaniu czy nieujęciu operacji gospodarczych. Należy w tym wypadku, tak jak przy klasycznych niedoborach i nadwyżkach, wyjaśnić przyczyny i odpowiednio skorygować zapisy w księgach.

Przykład 3

Przykład 4

Przykład 5

Tak więc rozbieżności zidentyfikowane w aktywach i pasywach należy rozliczyć tak, jak dane zdarzenie byłoby ujęte wtedy, gdy pierwotnie zaistniało.

Nadwyżka

Gdy stwierdzony podczas inwentaryzacji rzeczywisty stan majątku jest wyższy od ewidencyjnego, to występuje nadwyżka. Przyczynami powstania nadwyżek może być niezaewidencjonowanie operacji gospodarczej, wskutek której nastąpił przyrost majątku, niesporządzenie właściwych dokumentów informujących o przychodzie mienia, nieprawidłowy obieg dokumentów (dokument nie trafił do właściwych komórek w jednostce, czyli do księgowości i osoby prowadzącej księgi inwentarzowe).

Nadwyżki mogą dotyczyć różnych składników majątku, np. zapasów, gotówki w kasie, środków trwałych.

Warto też pamiętać, że nadwyżki stwierdzone podczas spisu z natury nie zawsze muszą stanowić przychody jednostki. Takie nadwyżki mogą bowiem:

• wynikać z niedokładności urządzeń pomiarowych, mieszcząc się w granicach tolerancji i wtedy zmniejszają one koszty działalności operacyjnej,
• być spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników zapasów (przy przychodzie lub rozchodzie) ‒ w takim przypadku istnieje możliwość kompensaty nimi niedoboru albo zmniejszenia o nie kosztów działalności operacyjnej (zasady rozliczania kompensaty zostały przedstawione odrębnie),
• powstać wskutek nieudokumentowanych zwrotów z produkcji, likwidacji środków trwałych lub dostaw wyższych od zadeklarowanych w fakturze na pokrycie ewentualnych strat w transporcie ‒ w tej sytuacji nadwyżki wpływają na zmniejszenie ceny jednostkowej danego asortymentu zapasów lub są ujmowane, jako pozostałe przychody operacyjne,
• należeć do pozostałych nadwyżek, których przyczyn nie udało się jednoznacznie ustalić ‒ są one zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych.

Przykład 6

Zdarza się też czasem, szczególnie w przypadku środków trwałych, iż nadwyżki tych aktywów to nieujęte w księgach jeszcze przyjęcia zakupionych aktywów trwałych. Wtedy zamiast przychodu rozpoznaje się zobowiązanie wobec dostawcy. Zdarzają się też sytuacje, gdy brak ujętego w ewidencji środka trwałego wynika z zaliczenia jego zakupu do kosztów, np. z powodu planowanego krótszego niż rok okresu użytkowania. W takiej sytuacji, aby zachować prawidłowość rozliczeń, należy dokonać korekty kosztów.

Przykład 7

Bardzo rzadko nadwyżka w środkach trwałych lub wartościach niematerialnych i prawnych wynika z otrzymanej i nieudokumentowanej darowizny aktywa trwałego. Wtedy też nie powinna być ujmowana od razu jako przychód jednostki, rozliczenia dokonać należy z wykorzystaniem konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” zgodnie z art. 41 u.r.

Zatem, jeśli w czasie inwentaryzacji ujawniono środek trwały niewidniejący w ewidencji, to komisja inwentaryzacyjna powinna przeprowadzić postępowanie mające na celu wyjaśnienie przyczyn, z powodu których w jednostce znajduje się nieujawniony w ewidencji księgowej składnik majątkowy. Powstanie nadwyżki w środkach trwałych może być spowodowane różnymi okolicznościami. Należy sprawdzić, czy to środek trwały jednostki czy obcy. Jeśli jest to środek trwały jednostki, to należy zweryfikować, czy nie został on uprzednio uznany za niskocenny i ujęty jako koszt. Jeśli tak, to stwierdzona różnica jest różnicą pozorną. Jeśli jednak nie, to trzeba sprawdzić, czy np. ujawniony majątek nie był przekazany spółce w drodze darowizny, która nie została odpowiednio zaewidencjonowana w księgach rachunkowych, albo czy w trakcie remontu jednostki nie został nieumyślnie pozostawiony przez podmiot wykonujący prace remontowe.

W przypadku ujawnienia środka trwałego, który został nabyty w drodze darowizny, należy najpierw dokonać wyceny jego wartość początkowej. Artykuł 28 ust. 2 i 3 u.r. wskazuje, że ujawniony środek trwały należy wycenić według aktualnej ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego składnika majątku. W przypadku, kiedy nie będzie możliwe ustalenie aktualnej ceny sprzedaży netto danego środka trwałego, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą zdefiniowaną w art. 28 ust. 6 u.r. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych ujawnionego środka trwałego zależy od wyników postępowania wyjaśniającego. Jeśli ujawniony składnik majątku został jednostce przekazany nieodpłatnie, to wartość początkową środka trwałego należy ująć na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Zaliczona do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwota będzie stopniowo ‒ równolegle do odpisów amortyzacyjnych ‒ zwiększać pozostałe przychody operacyjne. W przypadku składników niskocennych można zastosować uproszczenie i od razu ująć ich wartość na koncie „Pozostałe przychody operacyjne”.

Przykład 8

Niedobory

Jeśli stwierdzony w toku inwentaryzacji stan majątku jednostki jest mniejszy, niż wynika to z ewidencji, to wtedy mamy do czynienia z niedoborem. Oznacza to, że po porównaniu wyników spisu z natury z ewidencją może się okazać, że w jednostce nie ma składników majątku, które według ksiąg inwentarzowych powinny się w niej znajdować. Ze względu na odpowiedzialność materialną pracowników niedobory dzieli się na niezawinione i zawinione.

Niedobory niezawinione to niedobory powstałe z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych lub innych osób odpowiedzialnych za dane składniki majątkowe. Mogą to być ubytki naturalne będące efektem procesów fizycznochemicznych, ubytki mieszczące się w granicach zakładowych norm ubytków naturalnych, niedobory spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników, niedobory nadzwyczajne spowodowane zdarzeniami losowymi, np. pożar, powódź, zalanie, kradzież. Natomiast niedobory zawinione albo zwiększają należności od pracowników (w przypadku niedoborów bezspornych), albo stanowią roszczenia sporne (w przypadku niedoborów spornych).

Kiedy więc niedobory powstały z przyczyn obiektywnych i nie można winy za ich powstanie przypisać pracownikom, to są to niedobory niezawinione. Nie obciąża się więc pracowników odpowiedzialnością za ich powstanie, nawet jeśli mieli powierzoną odpowiedzialność materialną za dane mienie.

O niedoborze niezawinionym jako ubytku naturalnym mówimy tylko wtedy, gdy zmniejszenie ilości składnika majątku mieści się w ramach ustalonej normy. Niedobory usprawiedliwione wynikają z cech zapasów lub procesów fizykochemicznych, takich jak: wysychanie, ulatnianie, parowanie, wykruszanie lub inne zjawiska o podobnym charakterze (to tzw. ubytki naturalne). Powinny mieścić się one w granicach norm ubytków naturalnych określonych we właściwych przepisach, np. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub norm przyjętych zwyczajowo, ustalonych przez kierownika jednostki. Do ubytków naturalnych zalicza się też niedobory powstałe przy kompletacji dostaw i sprzedaży oraz wskutek nieudokumentowanych rozchodów, kradzieży (też w granicach przyjętych i wynikających z ryzyka działalności) w sklepach samoobsługowych.

Co do zasady rozliczenie takich różnic zaliczonych do ubytków naturalnych obciąża koszty działalności operacyjnej. Każda jednostka powinna w polityce rachunkowości ustalić granice, które uznawane są za ubytek naturalny. Aby określić takie normy, firmy mogą wykorzystywać różne metody. Można np. wykorzystywać dane dotyczące kształtowania się średnich faktycznych ubytków naturalnych danego towaru lub materiału w tej samej branży. Można również zastosować metodę doświadczalną, która polega na wykorzystaniu wyników przeprowadzonych pomiarów i badań przeprowadzonych w rzeczywistych warunkach, np. magazynowania lub obrotu. Analiza uzyskanych w ten sposób informacji pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy powstałe podczas inwentaryzacji różnice odpowiadają wysokości normy ubytku naturalnego. Należy przy tym pamiętać, że ubytki naturalne powinny być odpowiednio udokumentowane przez komisję inwentaryzacyjną i zatwierdzone przez kierownika jednostki.

Jeśli się zdarzy, że ubytki przekroczą normy, ale nadal z wyjaśnień uzyskanych przez komisję inwentaryzacyjną wynika, iż były one niezawinione, to ich rozliczenie jest analogiczne. Do kosztów podstawowej działalności operacyjnej zalicza się także niedobory wynikające z niedokładności urządzeń pomiarowych stosowanych do pomiaru przychodów lub rozchodów zapasów, jeżeli mieszczą się w granicach tolerancji.

Przyczyna losowa nie oznacza, że niedobór można automatycznie uznać za niezawiniony. Tak jak w każdym przypadku, musi zostać przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające.

Niedobory niezawinione w rachunkowości powiększają koszty jednostki:

• koszty zużycia materiałów ‒ w przypadku ubytków naturalnych dotyczących materiałów,
• wartość sprzedanych towarów – w przypadku ubytków dotyczących towarów,
• koszt wytworzenia sprzedanych produktów – w przypadku ubytków naturalnych zapasów produktów lub półproduktów,
• pozostałe koszty operacyjne ‒ w przypadku niedoborów niezawinionych powstałych z innych przyczyn.

Przykład 9

Stwierdzenie niedoboru, który zostaje uznany za niezawiniony, nie wpływa na zmianę sposobu przeznaczenia zapasu w ramach działalności podatnika. Jest to szczególnie ważne z punktu widzenia VAT, ponieważ oznacza, że nadal towary takie (w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852; dalej: ustawy VAT) były przeznaczone do wykorzystywania w ramach działalności opodatkowanej VAT. A to oznacza, że nie ma konieczności dokonywania korekty VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT, jakie istniało przy nabyciu takich towarów, nie ostaje utracone, w sytuacji gdy towary staną się niedoborami niezawinionymi.

Jeśli chodzi z kolei o podatek dochodowy, to przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843) i od osób fizycznych (ustawa 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843) nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów) czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, czy innych metod. Jednocześnie wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu, ujętym np. w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w pkt 47 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, że – co do zasady – straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT czy art. 22 ust 1 ustawy o PIT, z uwzględnieniem:

• całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
• okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
• formy udokumentowania straty,
• podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Niedobory zawinione

Kiedy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego okazuje się, że można przypisać odpowiedzialność za powstanie niedoboru pracownikowi jednostki, to jest to niedobór zawiniony. W takiej sytuacji osoba odpowiedzialna materialnie ponosi winę.

W przypadku niedoborów zawinionych mamy do czynienia z dwoma ich rodzajami:

• niedobory bezsporne – kiedy pracownik i pracodawca zgadzają się co do powstałego zawinionego niedoboru,
• niedobory sporne – kiedy pracownik kwestionuje swoją odpowiedzialność za powstały niedobór, a pracodawca chce dochodzić roszczeń.

Jeśli stwierdzony niedobór stanowi roszczenie wobec osoby odpowiedzialnej, to księguje się stwierdzony niedobór, a następnie dokonuje odpowiedniego rozliczenia w zależności od tego, czy pracownik przyzna się do winy i w jakie wysokości zwróci środki. Ujęciu podlegać będzie też sytuacja gdy pracownik nie zgodzi się pokryć niedoboru.

Przykład 10

Jeśli strony zgodnie ustalą, że uregulowanie powstałego z winy pracownika niedoboru nastąpi poprzez potrącenie z wynagrodzenia, to ewidencja księgowa będzie następująca: Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” oraz Ma „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”.

W przypadku niedoborów w zakresie innych składników sposób postępowania będzie analogiczny. Należy tylko uwzględniać charakter brakującego aktywa.

Przykład 11

Trzeba też pamiętać, że gdyby wystąpił obowiązek skorygowania VAT naliczonego w związku z powstałym niedoborem zawinionym (oczywiście gdyby taki niedobór dotyczył zapasów a nie środków pieniężnych), to kwotę korekty VAT należałoby odnieść do pozostałych kosztów operacyjnych.

Natomiast jeśli osoba odpowiedzialna kwestionuje swoją winę i odpowiedzialność za powstanie różnicy oraz nie wyraża zgody na pokrycie niedoboru, to kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy dany niedobór zostanie zaliczony do:

• niedoborów dochodzonych ‒ roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty wobec osoby uznanej za winną zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego; powstają wtedy roszczenia sporne, od których dokonuje się odpisów aktualizujących;
• niedoborów niedochodzonych ‒ kierownik jednostki rezygnuje z wystąpienia na drogę sądową, godząc się z poniesieniem straty, a zarazem może zastosować wobec osoby odpowiedzialnej sankcje (upomnienie, pozbawienie premii, odwołanie z funkcji, wypowiedzenie); niedobory obciążają wtedy pozostałe koszty operacyjne.

Przy okazji należy przypomnieć, że generalnie dla powstania odpowiedzialności pracownika za szkodę w mieniu pracodawcy wymagane jest wystąpienie trzech przesłanek: szkody w mieniu, winy po stronie pracownika oraz związku między zawinionym zachowaniem (lub zaniechaniem) pracownika a wystąpieniem szkody. Taki katalog przesłanek odpowiedzialności materialnej występuje w przypadku odpowiedzialności o charakterze ogólnym. Pracownik odpowiedzialny za mienie powierzone znajduje się w gorszej sytuacji ‒ do obarczenia go odpowiedzialnością za to mienie wystarczy prawidłowe powierzenie mienia i wystąpienie w nim szkody.

Kompensata

Czasem komisja inwentaryzacyjna, uwzględniając wyjaśnienia osoby odpowiedzialnej, może zaproponować rozliczenie nadwyżki jako kompensaty usprawiedliwionego niedoboru. Jednak aby taka propozycja mogła paść, muszą być spełnione jednocześnie następujące warunki:

a) niedobór i nadwyżka dotyczą podobnych asortymentów zapasów albo znajdują się w podobnych opakowaniach, co pozwala sądzić, że nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu lub przyjmowaniu,

b) niedobór i nadwyżka dotyczą zapasów powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej,

c) niedobór i nadwyżka zapasów zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.

Przy ustalaniu kwoty podlegającej kompensacie stosuje się zasadę mniejszej ilości i niższej ceny. Oznacza to, że jeżeli niedobór i nadwyżka różnią się co do ilości, to wielkość niedoboru albo nadwyżki ustala się, biorąc pod uwagę mniejszą ilość. Jeżeli kompensowane składniki mają różne ceny, to do wyceny kompensaty przyjmuje się cenę tego składnika, która jest tańszy.

Przykład 12

Zasady prawa bilansowego nie ograniczają rodzajowo składników aktywów, których niedobór lub nadwyżka mogą być rozliczane w drodze kompensaty. Jednak należy pamiętać, że np. środki trwałe mają zwykle unikalny charakter i rzadko mogą zostać wypełnione wyżej wymienione warunki dotyczące kompensaty.

Szkody

Warto jeszcze zasygnalizować, że w czasie inwentaryzacji mogą być stwierdzone szkody. Niedobory wynikają z rozbieżności między stanem faktycznym a zapisami w księgach przede wszystkim w ujęciu ilościowym i dopiero potem wartościowym (po wycenie). Natomiast szkody to różnice jakościowe i są one spowodowane pełną lub częściową utratą przez składnik zapasów pierwotnej przydatności gospodarczej (wartości użytkowej lub handlowej) wskutek oddziaływania czynników natury:

• fizycznej (utrata cech użytkowych wskutek uszkodzeń, zniszczeń, przeterminowania) lub/i
• ekonomicznej (zmiany mody, postęp techniczno-technologiczny).

Generalnie szkody ustala się jak niedobory, a rozlicza je na podstawie uwag zamieszczonych w arkuszach spisowych bądź odrębnych protokołach, w następujący sposób:

1. Sporządza się zestawienie różnic jakościowych na wzór zestawienia różnic ilościowych z podziałem na rodzaje, asortymenty zapasów, osoby odpowiedzialne za określone składniki zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej z jednoczesnym wskazaniem miejsca, w którym się one znajdują. Wykazane w zestawieniu składniki zapasów o obniżonej przydatności są wyceniane przez księgowego po cenach stosowanych w ewidencji księgowej.

2. Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje zestawienie różnic jakościowych kompetentnym osobom z zaleceniem weryfikacji stanu jakościowego składników zapasów wykazanych w zestawieniu i ustalenia cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania za nie. Uznaje się, że zapasy przeznaczone do zniszczenia mają zerową wartość.

3. Po ustaleniu różnic między wartością zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej według cen stosowanych w ewidencji księgowej a ich wartością po możliwych do uzyskania cenach sprzedaży netto przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje zestawienie różnic jakościowych do rozpatrzenia i decyzji kierownika jednostki.

4. Zwykle decyzją kierownika jednostki różnice jakościowe są odnoszone w koszty działalności operacyjnej, jeśli wynikają z normalnego trybu prowadzenia działalności gospodarczej. W pozostałych przypadkach obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Jeśli zatem stwierdzimy, że nastąpiła utrata wartości, należy przede wszystkim bez względu na rodzaj zapasów ustalić aktualną na dzień bilansowy cenę sprzedaży danego składnika aktywów. W zależności od rodzaju składnika za cenę sprzedaży przyjmuje się notowania giełd towarowych, ceny stosowane przez konkurentów, ceny według własnego cennika jednostki lub ceny wynikające z umów z odbiorcami, jeżeli są one wiarygodne. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie w powyższy sposób ceny sprzedaży, to należy w inny sposób określić wartość godziwą na dzień bilansowy. Odpis aktualizujący będzie stanowił różnicę między wartością z ksiąg rachunkowych a ceną sprzedaży netto ustaloną według sposobu wskazanego wyżej.

Likwidacja towarów handlowych czy materiałów wiąże się z powstaniem u podatnika straty w środkach obrotowych. Tego rodzaju straty nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Nie każda jednak strata będzie takim kosztem. Nie mogą być nim straty w środkach obrotowych będące skutkiem niedochowania należytej staranności w zabezpieczaniu przed powstaniem strat, czyli straty zawinione przez podatnika. Kosztem podatkowym mogą być natomiast takie straty, które powstały bez winy podatnika, których podatnik, mimo dochowania należytej staranności, nie mógł przewidzieć ani uniknąć. Podstawą ujęcia wartości zlikwidowanych towarów (materiałów) w kosztach podatkowych może być potwierdzający komisyjne zniszczenie protokół ich likwidacji. W sytuacji gdy towary (materiały) zostały zlikwidowane przez firmę zewnętrzną, dokumentem potwierdzającym ich zniszczenie może być np. wystawiona przez tę firmę faktura albo inny dokument potwierdzający przyjęcie ww. składników majątku do utylizacji.

Takie towary (materiały) jednostka powinna zatem wyksięgować z ewidencji bilansowej, uwzględniając przyczyny ich likwidacji. Jeśli towary (materiały) utraciły przydatność w związku z ogólnym (normalnym) ryzykiem prowadzenia działalności, to wartość likwidowanego towaru (materiału) odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Gdy jednostka prowadzi ewidencję towarów w cenach ewidencyjnych, różniących się od cen zakupu (nabycia), dodatkowo wyksięgowuje się odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na likwidowane zapasy. ©℗