Jak ująć w ewidencji nieruchomość gruntową zabudowaną?

Prowadzę księgi jednostki, która zakupiła nieruchomość gruntową zabudowaną. Zastanawiam się teraz, jakie operacje ewidencyjne wiążą się z takim zakupem oraz późniejszą eksploatacją i ponoszonymi kosztami. Proszę o wskazanie właściwych kont i ewidencji.

Zgodnie z art. 46 par. 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W rozumieniu prawa bilansowego nieruchomości stanowią środek trwały pod warunkiem, że przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, a one same są kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Nieruchomości obejmują m.in. grunty, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale (art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o rachunkowości). W świetle przywołanych definicji wśród nieruchomości można wymienić cztery ich kategorie:

• nieruchomość gruntową zabudowaną,
• nieruchomość gruntową niezabudowaną,
• budynek stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności,
• lokal stanowiący odrębny od gruntu przedmiotu własności.

Klasyfikacja i cena nabycia

Odpowiadając na pytanie, skoncentrujemy się dziś na kwestiach związanych z nieruchomością gruntową zabudowaną. Przypomnijmy, że składa się ona z gruntu oraz posadowionych na nim i trwale z nim związanych budynków. Dla celów bilansowych grunty i budynki stanowią oddzielne obiekty inwentarzowe. Grunty zaliczane są bowiem do grupy 0 klasyfikacji środków trwałych jako „Grunty” (podgrupa 03 „Grunty zabudowane i zurbanizowane”), zaś budynki – do grupy 1 „Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego” (podgrupa 10 „Budynki niemieszkalne”). Grunt i posadowione na nim budynki wprowadza się do ewidencji środków trwałych jako różne składniki firmowych aktywów. Zgodnie z krajowym standardem rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” w razie pozyskania zbioru środków trwałych objętych łączną ceną nabycia, zakwalifikowanych do dwu lub więcej obiektów inwentarzowych nieodzowne jest określenie wartości początkowej każdego pojedynczego obiektu środka trwałego.

Zaś zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości cena nabycia nieruchomości oznacza cenę jej zakupu obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu VAT, powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem tego składnika aktywów trwałych do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (takie jak opłaty sądowe, notarialne i cywilnoprawne), obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Natomiast jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia nieruchomości, w szczególności przyjętej nieodpłatnie (w tym w drodze darowizny), jej wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiej samej lub podobnej nieruchomości. Przy czym za cenę (wartość) sprzedaży netto nieruchomości przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jej sprzedaży, bez VAT, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem tego składnika aktywów trwałych do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto, należy w inny sposób określić wartość godziwą na dzień bilansowy. Przypomnijmy, za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką nieruchomość mogłaby zostać wymieniona na warunkach transakcji rynkowej między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Cena nabycia nieruchomości może obejmować także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jej sfinansowania (np. odsetki od udzielonej pożyczki lub kredytu bankowego) i związane z nim różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Pamiętać przy tym należy, że ustalenie ceny nabycia każdego pojedynczego obiektu środka trwałego wchodzącego w skład nieruchomości gruntowej zabudowanej wymaga proporcjonalnego przypisania na każdy z tych środków trwałych (grunt, budynki) kosztów bezpośrednio związanych z ich zakupem i przystosowaniem do użytkowania oraz kosztów obsługi zobowiązań zaciągniętych na ich zakup.

Ujęcie w ewidencji księgowej nabytej nieruchomości gruntowej zabudowanej wynika z celu jej nabycia, którym może być jej:

• użytkowanie w ramach prowadzonej działalności operacyjnej (Wn konto 01 „Środki trwałe-grunt”; Wn konto 01 „Środki trwałe-budynek”; Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”);
• posiadanie ukierunkowane na osiąganie korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tej nieruchomości oraz generowanie z niej przychodów w formie czynszu z tytułu najmu, dzierżawy lub leasingu (Wn konto 04 „Inwestycje w nieruchomości-grunt”; Wn konto 04 „Inwestycje w nieruchomości-budynek”; Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”);
• odsprzedaż (Wn konto 33 „Towary”; Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”).

VAT

Na gruncie VAT wolna od tego podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata, a także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta ww. zwolnieniem pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT). Zakup nieruchomości gruntowej zabudowanej, której dostawa jest wolna od VAT, wymaga ujęcia w księgach: Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”; Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

Podatnik VAT może również zrezygnować ze zwolnienia od VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części. Warunkiem jest, aby zarówno dostawca jak i nabywca byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożyli przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zakup nieruchomości gruntowej zabudowanej, której dostawa podlega opodatkowaniu VAT, wymaga ujęcia w księgach: Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”; Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-VAT”; Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

Dodatkowe koszty

Z zakupem nieruchomości gruntowej zabudowanej mogą wiązać się dodatkowe opłaty (np. sądowe, notarialne, cywilnoprawne) oraz koszty (np. wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego). Wymagają one zaksięgowania:

• opłaty sądowe z tytułu dokonania wpisu nieruchomości do księgi wieczystej – Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”; Ma konto 10 „Kasa” lub konto 13 „Rachunki bankowe” oraz Wn konto 01 „Środki trwałe” lub konto 04 „Inwestycje w nieruchomości”; Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”;
• opłaty notarialne – Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”; Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-VAT”; Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” oraz Wn konto 01 „Środki trwałe” lub konto 04 „Inwestycje w nieruchomości”; Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”;
• podatek od czynności cywilnoprawnych – Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”; Ma konto 13 „Rachunki bankowe” oraz Wn konto 01 „Środki trwałe” lub konto 04 „Inwestycje w nieruchomości”; Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”;
• koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego – Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”; Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-VAT”; Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” oraz Wn konto 40 „Koszty według rodzajów-usługi obce” lub odpowiednie konto zespołu 5; Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Inne podatki

Pamiętać też należy, że nieruchomości gruntowe zabudowane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) oraz podatkiem od przychodów z budynków (art. 30g ust. 1 ustawy o PIT; art. 24b ust. 1 ustawy o CIT).

I tak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych albo użytkownikami wieczystymi gruntów. Organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od nieruchomości jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (np. nastąpił zakup gruntu, budynku lub budowli). Podstawę opodatkowania stanowi:

• dla gruntów – powierzchnia;
• dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa;
• dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi przedmiot umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, to w przypadku jej przejęcia przez właściciela do celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej. Jeżeli od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wówczas podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały ulepszone, to podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia. W ewidencji księgowej, podatek od nieruchomości ujmowany jest następującymi zapisami:

1. Zarachowanie podatku od nieruchomości za cały rok „z góry”:

• Wn konto 40 „Koszty według rodzajów-podatki i opłaty”,
• Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”.

2. Przeniesienie wydatku dotyczącego podatku od nieruchomości do rozliczenia w czasie:

• Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
• Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

3. Rozliczenie wydatku dotyczącego podatku od nieruchomości w części przypadającej na dany okres rozliczeniowy:

• Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów” lub odpowiednie konto zespołu 5,
• Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

4. Wpłata podatku od nieruchomości na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego:

• Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”,
• Ma konto 13 „Rachunki bankowe”.

Podatek od przychodów z budynków dotyczy budynków stanowiących własność lub współwłasność podatnika PIT/CIT, które został oddane w całości lub w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu oraz są położone na terytorium Polski. Przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego będącego budynkiem, wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały będący budynkiem został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia tego środka do ewidencji. Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków pomniejszona o kwotę 10 mln zł. Podatnicy PIT/CIT są zobowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy PIT/CIT odliczają od zaliczki na podatek dochodowy PIT/CIT. W przypadku, gdy podatnicy PIT/CIT wpłacają zaliczki kwartalne, wówczas odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał. Podatnicy PIT/CIT mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek dochodowy PIT/CIT za dany miesiąc. Należy też pamiętać, że zapłacony i nieodliczony w roku podatkowym podatek od przychodów z budynków odlicza się od podatku dochodowego PIT/CIT obliczonego za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty. Nieodliczony podatek od przychodów z budynków podlega zwrotowi na wniosek podatnika PIT/CIT. W ewidencji księgowej podatek od przychodów z budynków ujmowany jest – w zależności od statusu podatnika podatku dochodowego oraz tego, czy podatek od przychodów z budynków jest wpłacany (gdy podatek PPB przewyższa zaliczkę na podatek dochodowy PIT/CIT), czy też nie (gdy zaliczka na podatek dochodowy PIT/CIT przewyższa podatek PPB) – następującymi zapisami:

1. Gdy do zapłaty podatku od przychodów z budynków zobowiązani są podatnicy PIT (właściciele firm osób fizycznych oraz wspólnicy spółek osobowych, innych niż spółki komandytowo-akcyjne, spółki komandytowe i niektóre spółki jawne) oraz podatek od przychodów z budynków został uregulowany, gdyż przewyższa on zaliczkę na podatek dochodowy:

– zarachowanie podatku od przychodów z budynków: Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki-PPB”, Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PPB”;

– uiszczenie podatku od przychodów z budynków: Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PPB”, Ma konto 13 „Rachunki bankowe”;

– zarachowanie zaliczki na podatek dochodowy: Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki-PIT”, Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PIT”;

– odliczenie podatku od przychodów z budynków od zaliczki na podatek dochodowy: Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PIT”, Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki-PIT”;

– wpłata zaliczki na podatek dochodowy na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego: Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PIT”, Ma konto 13 „Rachunki bankowe”.

2. Gdy do zapłaty podatku od przychodów z budynków zobowiązani są podatnicy PIT oraz podatek od przychodów z budynków nie został uregulowany, gdyż zaliczka na podatek dochodowy przewyższa ten podatek:

– zarachowanie podatku od przychodów z budynków: Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki-PPB”, Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PPB”;

– zarachowanie zaliczki na podatek dochodowy: Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki-PIT”, Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PIT”;

– odliczenie podatku od przychodów z budynków od zaliczki na podatek dochodowy: Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PPB”, Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki-PPB”;

– wpłata zaliczki na podatek dochodowy na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego: Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PIT”, Ma konto 13 „Rachunki bankowe”.

3. Gdy do zapłaty podatku od przychodów z budynków zobowiązani są podatnicy CIT (spółki kapitałowe oraz spółki osobowe obejmujące spółki komandytowo-akcyjne, spółki komandytowe i niektóre spółki jawne) oraz podatek od przychodów z budynków został uregulowany, gdyż przewyższa on zaliczkę na podatek dochodowy:

– zarachowanie podatku od przychodów z budynków: Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego-PPB”, Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PPB”;

– uiszczenie podatku od przychodów z budynków: Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PPB”, Ma konto 13 „Rachunki bankowe”;

– zarachowanie zaliczki na podatek dochodowy: Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego-CIT”, Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-CIT”;

– odliczenie podatku od przychodów z budynków od zaliczki na podatek dochodowy: Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-CIT”, Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego-CIT”;

– wpłata zaliczki na podatek dochodowy na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego: Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-CIT”, Ma konto 13 „Rachunki bankowe”.

4. Gdy do zapłaty podatku od przychodów z budynków zobowiązani są podatnicy CIT oraz podatek od przychodów z budynków nie został uregulowany, gdyż zaliczka na podatek dochodowy przewyższa ten podatek:

– zarachowanie podatku od przychodów z budynków: Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego-PPB”, Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PPB”;

– zarachowanie zaliczki na podatek dochodowy: Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego-CIT”, Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-CIT”;

– odliczenie podatku od przychodów z budynków od zaliczki na podatek dochodowy: Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PPB”, Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego-PPB”;

– wpłata zaliczki na podatek dochodowy na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego: Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-CIT”, Ma konto 13 „Rachunki bankowe”.

Zwrot podatku od przychodów z budynków nieodliczonego w zeznaniu podatkowym (na rachunek bankowy podatnika PIT/CIT lub w formie zaliczenia na poczet zaliczek na podatek dochodowy PIT/CIT) wymaga zaksięgowania: Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”; Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki-PPB” lub konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego-PPB” oraz Wn konto 13 „Rachunki bankowe” lub konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne-PIT/CIT”; Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”. Pamiętać również należy, że w razie braku aktywowania przez przedsiębiorcę podatku od przychodów z budynków nieodliczonego w zeznaniu (na koncie pozostałych rozliczeń międzyokresowych) i wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku na firmowy rachunek bankowy, jego otrzymanie ewidencjonuje się w księgach danego (jeżeli nastąpi on przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego) lub następnego (jeżeli nastąpi on już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego) roku obrotowego (art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). ©℗