Analizujemy możliwość wprowadzenia w naszej firmie zmian w polityce rachunkowości. Zastanawiamy się m.in., czy warto stosować krajowe standardy rachunkowości. W jaki sposób powinniśmy to przeprowadzić? Problem wyjaśnia Jadwiga Szabat, ECOVIS POLAND Audit Tax & Accounting sp. z o.o.

Możliwość stosowania krajowych standardów rachunkowości wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.). Wskazuje on, że w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie jednostka może stosować krajowe standardy rachunkowości.

Co to jest

Krajowe standardy rachunkowości (KSR) oraz stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości, bo je należy również tutaj wskazać, mają na celu objaśnienie przepisów ustawy o rachunkowości. W praktyce przy zastosowaniu przepisów prawa bilansowego spotykamy bardzo wiele problemów. Komitet Standardów Rachunkowości objaśnia, jak je rozwiązywać, kierując się zasadami rachunkowości, zachowując zgodność z przepisami prawa, nie tylko bilansowego, a przede wszystkim wykorzystując dorobek praktyki. W krajowych standardach rachunkowości w licznych przykładach są zawarte praktyczne rozwiązania, przykłady księgowania, sposoby wyceny czy ujawniania zdarzeń w dokumentach. KSR, których obecnie jest 15, [ramka] oraz stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości zawierają więc objaśnienia do przepisów ustawy o rachunkowości, które przyczyniają się do odzwierciedlenia przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób jasny, rzetelny oraz porównywalny z innymi podmiotami.

Zalety stosowania w praktyce

Należy podkreślić, że w praktyce bez KSR implementacja ustawy o rachunkowości byłaby w niektórych obszarach bardzo trudna. Najlepszym przykładem jest kwestia rachunku przepływów pieniężnych. Ustawa o rachunkowości poświęca temu jakże ważnemu elementowi sprawozdania finansowego jedynie art. 48b. Tymczasem w KSR nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych” znajdujemy konkretne wskazówki, w jaki sposób skorygować wynik finansowy do wartości przepływów z działalności operacyjnej, na czym w istocie polega działalności operacyjna, inwestycyjna czy finansowa na potrzeby tego elementu sprawozdania finansowego. Trudno by było przygotować rachunek przepływów pieniężnych bez wskazania, jaki znak zastosować, jeśli w ramach korekt z działalności operacyjnej mamy zmianę stanu rezerw lub zmianę stanu zapasów. Przykład ten pokazuje, jak istotne praktyczne znaczenie mają KSR.

Warto nadmienić, że stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości są równorzędne z KSR, z tym że podejmują węższą tematykę lub podejmowane w nich zagadnienia dotyczą mniejszej liczby podmiotów. Natomiast wskazanie w polityce rachunkowości, że jednostka stosuje KSR, jest tożsame z respektowaniem stanowisk Komitetu.

Stosowanie KSR bez wątpienia przyczynia się do lepszego i łatwiejszego stosowania przepisów ustawy o rachunkowości w jednostce. Często powołanie się na KSR lub stanowisko Komitetu daje jednoznaczną odpowiedź, jaki sposób ujęcia zdarzenia gospodarczego jest najwłaściwszy dla jednostki. Przy czym należy podkreślić, że stosowanie KSR jest możliwe także przez jednostki, które chcą i mogą stosować uproszczenia przewidziane w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku w praktyce zastosowanie znajdują te postanowienia danego KSR, które konkretnie odnoszą się do wybranego uproszczenia. [przykład]

Przykład

KSR nr 5

Jednostka spełnia wymogi przewidziane w art. 3 ust. 6 u.r. i jej kierownik podjął decyzję o klasyfikowaniu umów leasingu zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W takim wypadku jednostka stosuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”. W praktyce wykorzystuje te postanowienia standardu, które przewidują ujmowanie w księgach rachunkowych i prezentacje w sprawozdaniu finansowym zdarzeń związanych z leasingiem operacyjnym. Jednostka, która korzysta z uproszczenia, o którym mowa w art. 3 ust. 6 u.r., nie będzie w praktyce w związku z tym stosowała regulacji związanych z leasingiem finansowym. Oznacza to jednak, że ten podmiot może stosować KSR nr 5.

Jak zostało wskazane, obecnie jest już 15 KSR poświęconych różnej tematyce. Każdy standard w sposób kompleksowy zawiera omówienie zdarzeń gospodarczych, które mogą być powiązane z tematem standardu. W standardzie są opisane nie tylko podejścia wzorcowe, lecz także te o charakterze alternatywnym. Wskazywane są możliwość stosowania uproszczeń w granicach dopuszczonych przepisami ustawy o rachunkowości. Można zatem powiedzieć, że KSR są kompleksowym zbiorem informacji i zaleceń zilustrowanych przykładami, które pozwalają jednostce prawidłowo zaprezentować skutki zdarzeń w księgach rachunkowych i sprawozdaniach – nie tylko finansowych.

Dobrowolny wybór

Zgodnie z art. 10 ust. 3 u.r. stosowanie KSR i stanowisk Komitetu Standardów Rachunkowości nie jest obecnie obowiązkowe. Jest to prawo, z którego warto skorzystać. Kierownik jednostki powinien wskazać w dokumentacji polityki rachunkowości, a następnie ujawnić we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, czy jednostka stosuje wszystkie KSR, czy też tylko wybrane z nich. Obecnie jednostki mają prawo dokonać wyboru. Jednostki mogą przyjąć wszystkie KSR, ale oczywiście stosować tylko te, które dotyczą specyfiki działalności danej jednostki i występujących w niej zdarzeń gospodarczych. Kierownik jednostki może również zdecydować się na stosowanie wybranych standardów rachunkowości. Powinien w takim wypadku zarówno wymienić je w dokumentacji polityki rachunkowości, jak i ujawnić we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Nie jest dopuszczalne stosowanie tylko wybranych części KSR i odrzucanie niektórych ich elementów. W takim przypadku jednostka w praktyce nie stosuje KSR i powinna rozwiązania, które dotyczą jej działalności, sama szczegółowo opisać w swojej polityce rachunkowości.

Warto przeanalizować treść standardów, które bezpośrednio dotyczą działalności jednostki, zapoznać się z nimi. Wtedy w sposób racjonalny zostanie podjęta decyzja o włączeniu wybranych lub wszystkich KSR do polityki rachunkowości danej jednostki.

Wdrożenie

Decyzja o zmianie polityki rachunkowości i przyjęciu stosowania KSR może zostać podjęta w dowolnym momencie roku obrotowego. Jednak, co ważne, przyjęte rozwiązanie musi obowiązywać przez cały rok. To kierownik jednostki, podejmując decyzję o zmianie polityki rachunkowości, wskazuje, od początku którego roku obrotowego będzie ona obowiązywała. Przy czym, jeśli zmiana polityki dotyczy okresu, który już trwa, to konieczne jest ujęcie skutków przekształcenia operacji, które już zostały zaksięgowane. Konieczne jest też przekształcenie danych porównawczych, a ujęcie skutków odnoszących się do poprzednich lat obrotowych zgodnie z art. 8 ust. 2 u.r. jest ujmowane jako korekta zysków/strat z lat ubiegłych. Taka zmiana wymaga też opisania jej w sprawozdaniu finansowym wraz z podaniem przyczyn i skutków zmiany. Należy w nim m.in. wskazać, które pozycje w sprawozdaniu i w jakim stopniu uległy zmianie. Dlatego warto się zastanowić, czy takiej zmiany polityki nie wprowadzić od 2024 r.

Fragment KSR nr 7

3.1. W myśl przepisów o rachunkowości, w szczególności art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy, przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości obejmują wybrane przez jednostkę rozwiązania, określające między innymi:

a) zasady klasyfikacji i grupowania transakcji i zdarzeń, metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego i prezentacji (wykazywania lub ujawniania) w sprawozdaniu finansowym, do których odnosi się niniejszy standard,

b) techniczno-organizacyjny sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich ochrony, do których nie odnosi się standard.

Przyjęte przez jednostkę, na podstawie decyzji jej kierownika, zasady (polityka) rachunkowości opisane w stosownej dokumentacji wynikają z przepisów o rachunkowości, wymagających bezwzględnego zastosowania, oraz z rozwiązań wybranych przez jednostkę spośród dopuszczonych do stosowania w przepisach o rachunkowości. Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości są stosowane przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz sporządzaniu i prezentacji sprawozdania finansowego przez jednostkę. Powinny one zapewnić, że prezentowane w sprawozdaniu finansowym informacje przekazują rzetelny i jasny, zgodny z przepisami o rachunkowości, obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

3.2 W przypadku braku uregulowania w przepisach o rachunkowości zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonej transakcji, zdarzenia lub warunku występującego w jednostce kierownik jednostki ‒ ustalając przyjęte przez nią do stosowania zasady (politykę) rachunkowości ‒ może korzystać z Krajowych Standardów Rachunkowości, a w razie ich braku ‒ z MSR.

Przypomnijmy tylko, że jeśli kierownik jednostki działa jako organ wieloosobowy, wprowadzając zmianę polityki rachunkowości, trzeba podjąć uchwałę i wskazać w niej datę obowiązywania. Jeżeli zaś kierownik jest organem jednoosobowym, to musi wydać zarządzenie, w którym też należy wskazać datę jego obowiązywania.

Lista obowiązujących KSR

• nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych”

• nr 2 „Podatek dochodowy”

• nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”

• nr 4 „Utrata wartości aktywów”

• nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”

• nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”

• nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”

• nr 8 „Działalność deweloperska”

• nr 9 „Sprawozdanie z działalności”

• nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowalne lub usługi”

• nr 11 „Środki trwałe”

• nr 12 „Działalność rolnicza”

• nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów”

• nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”

• nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” ©℗

Warto również zauważyć, że nawet standardy ulegają zmianie lub są wprowadzane nowe. W takiej sytuacji, jeśli jednostka już ma wpisane w dokumentacji polityki (zasad) rachunkowości w sposób ogólny, że stosuje KSR, to nie są konieczne żadne kroki. Nowy standard jest automatycznie implementowany w jednostce, w dacie rozpoczęcia roku obrotowego wskazanego w treści uchwały KSR. Jeśli jednostka dotychczas przyjmowała KSR, wskazując numer konkretnego standardu, który zaczynała stosować, to czasem konieczne jest podjęcie uchwały (postanowienia) kierownika jednostki o włączeniu najnowszego KSR do zasad (polityki rachunkowości) w jednostce. ©℗

Podstawa prawna

Podstawa prawna

art. 3 ust. 6, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 3, art. 48b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2023 poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295)

komunikat ministra finansów z 27 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ‒ ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 2)

komunikat ministra finansów z 28 czerwca 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2018 r. poz. 77)

Komunikat ministra rozwoju i finansów z 27 października 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych” (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 216)