Kiedy urząd miasta powinien przeprowadzić korektę sprawozdania Rb-NDS [Poradnia Rachunkowa]

Dlaczego zamieszczenie danych, nawet prawidłowych, w sprawozdaniu Rb-Z nie może sankcjonować braków w sprawozdaniu Rb-28S? Czy w sprawozdaniu Rb-27S trzeba wykazać należność od upadłej osoby prawnej?

Konto 201 ma oznaczenie „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” i służy do ewidencji rozrachunków oraz roszczeń krajowych i zagranicznych z tytułu dostaw, robót i usług, w tym również zaliczek na poczet dostaw, robót i usług oraz kaucji gwarancyjnych, a także należności z tytułu przychodów finansowych. Na koncie 201 nie ujmuje się należności jednostek zaliczanych do dochodów budżetowych, które są ujmowane na koncie 221. Na stronie Wn konta 201 ujmuje się powstałe należności i roszczenia oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a na stronie Ma powstałe zobowiązania oraz spłatę i zmniejszenie należności i roszczeń.

Z informacji zawartej w pytaniu wynika, że ujęto na ww. koncie zobowiązanie gminy wobec kontrahenta, przy czym nie zastosowano odpowiedniej klasyfikacji budżetowej. Abstrahując od tego, że było to działanie niewłaściwe, to mogło mieć także wpływ na sposób prezentacji danych w Rb-28S, czyli sprawozdaniu z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego. Tu odnieść się trzeba do par. 9 ust. 1‒2 rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W przepisie tym wskazano, że kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych są obowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Znaczenie ma także par. 8 ust. 4 pkt 4 załącznika nr 37 do ww. rozporządzenia („Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego”), z których wynika, że w kolumnie „Zobowiązania ogółem” sprawozdania wykazuje się wszystkie bezsporne zobowiązania niespłacone według stanu na koniec okresu sprawozdawczego.

W kontekście sygnalizowanych wątpliwości warto wspomnieć o stanowisku zawartym w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z 26 maja 2023 r. (znak RIO-KF-4104-5/2023). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość:

„Sporządzenie jednostkowego sprawozdania Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych jednostki samorządu terytorialnego, jako jednostki budżetowej i jako organu za okres od początku roku do 31 grudnia (…) r. (korekta Nr 2) niezgodnie z ewidencją księgową (strony 34‒36 protokołu kontroli, akta kontroli Nr: 5/23/II/15-19). Na podstawie ewidencji analitycznej konta 201 «Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami» stwierdzono, że na koniec 2021 r. w sprawozdaniu Urzędu Gminy (…) wykazano zaniżoną wartość zobowiązań o kwotę 702 054,22 zł”. Następnie ustalono, że przyczyną niewykazania zobowiązań w sprawozdaniu Rb-28S było ujęcie powyższej kwoty w ewidencji księgowej konta 201 bez klasyfikacji budżetowej. Za odpowiedzialnego za naruszenie ww. przepisów uznano wójta gminy.

Z kolei sprawozdanie Rb-Z służy odrębnym celom i podlega odrębnym regulacjom prawnym ‒ rozporządzeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. W tej sytuacji wykazanie danych, nawet prawidłowych, w sprawozdaniu Rb-Z nie może sankcjonować braków w sprawozdaniu Rb-28S. Dlatego brak wykazania zobowiązania wynikającego z umowy z kontrahentem w sprawozdaniu Rb-28S wskutek nieujęcia oznaczenia klasyfikacji budżetowej przy koncie 201 przy jednoczesnym ujęciu w sprawozdaniu Rb-Z nie może usprawiedliwiać naruszenia przepisów sprawozdawczych. ©℗

Skoro w pytaniu pojawił się aspekt upadłości przedsiębiorcy, warto przypomnieć, że mechanizmy prawne związane z postępowaniem upadłościowym ustawodawca zawarł w prawie upadłościowym (dalej: p.u.). Na uwagę zasługuje m.in. art. 51 p.u., który mówi, że sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym podaje różne dane dotyczące dłużnika, a także wzywa wierzycieli, aby zgłaszali swoje wierzytelności. Warto także dodać, że dłużnik przestaje dysponować majątkiem, syndyk bowiem niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji (art. 173 p.u.).

Powyższe ustalenia mają znaczenie w kontekście rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 6 załącznika nr 37 do tego rozporządzenia sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej. W odpowiednich kolumnach „Saldo końcowe” wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości netto (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone) ustalone na podstawie danych analitycznych kont podatkowych. Przy czym w kolumnie „Zaległości netto” nie należy wykazywać zaległości płatnych w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym.

Należy podkreślić, że ww. przepis jest bezwzględnie obowiązujący i nie uzależnia wyłączenia z wykazywanych danych w sprawozdaniu od daty powstania zobowiązań podmiotu, którego upadłość ogłoszono. W konsekwencji nie ma znaczenia, czy należności gminy powstały w bieżącym roku, czy w poprzednich latach budżetowych.

Na kanwie podanego stanu faktycznego warto odnotować stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z 26 maja 2023 r. (znak RIO-KF-4104-5/2023). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość: „Zawyżenie danych wykazanych w kolumnie 10 sprawozdania, «Zaległości netto» w podatku od nieruchomości od osób prawnych o kwotę 292 908,74 zł, stanowiącą zaległości podatnika, wobec którego Sąd Rejonowy ogłosił upadłość (strony 72‒76 protokołu kontroli, akta kontroli Nr 11/23/III.1/13 oraz 17-19)”.

Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego nakazano, aby rzetelnie i starannie sporządzać jednostkowe sprawozdanie Rb-27S jednostki samorządu terytorialnego, jako jednostki budżetowej i jako organu, tj. zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej – poprzez zaprzestanie wykazywania w kolumnie „Saldo końcowe” kwot zaległości podatnika w upadłości, zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 6 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego, stanowiącej załącznik nr 37 do rozporządzenia.

Reasumując, trzeba stwierdzić, że w podanej kolumnie sprawozdania Rb-27S nie należy wykazywać należności wobec podmiotu, którego upadłość ogłoszono albo który objęto postępowaniem restrukturyzacyjnym. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy doszło do powstania należności gminy. ©℗

Konto 140 ma oznaczenie: „Środki pieniężne w drodze”. Z opisu tego konta wynika m.in., że służy do ewidencji środków pieniężnych w drodze, w tym:

1) środków otrzymanych z innych budżetów w przypadku, gdy środki te zostały przekazane w poprzednim okresie sprawozdawczym i są objęte wyciągiem bankowym z datą następnego okresu sprawozdawczego;

2) kwot wpłacanych przez inkasentów za pośrednictwem poczty lub bezpośrednio do banku z tytułu dochodów budżetowych w przypadku potwierdzenia wpłaty przez bank w następnym okresie sprawozdawczym;

3) przelewów dochodów budżetowych zrealizowanych przez bank płatnika w okresie sprawozdawczym i objętych wyciągami bankowymi z rachunku bieżącego budżetu w następnym okresie sprawozdawczym.

Stosownie do przyjętej techniki księgowania środki pieniężne w drodze mogą być ewidencjonowane na bieżąco lub tylko na przełomie okresów sprawozdawczych.

Jak podano w pytaniu, lokaty krótkoterminowe były ewidencjonowane z wykorzystaniem wspomnianego konta 140.

Aby odnieść się do aspektu sprawozdawczego przywołanych wyżej operacji księgowych, konieczne jest przypomnienie stosownych regulacji rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Przede wszystkim należy przypomnieć, że Rb-NDS to sprawozdanie o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast z Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego stanowiącej załącznik nr 37 do ww. rozporządzenia wynika m.in., że w sprawozdaniu tym:

• w wierszach „Inne źródła” przychodów i „Inne cele” rozchodów ujmuje się źródła ujęte w uchwale budżetowej po zmianach, nieujęte w innych wierszach sprawozdania;
• w wierszach ,,Lokaty na okres wykraczający poza rok budżetowy” oraz ,,Środki z lokat dokonanych w latach ubiegłych” ujmuje się wyłącznie kwoty zakładanych i rozwiązywanych lokat wynikające z planowanych w uchwale budżetowej po zmianach przychodów i rozchodów z tego tytułu.

Na kanwie ww. przepisów warto odnotować stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 12 czerwca 2023 r. (znak WK-602/19/2023). W ramach tego dokumentu stwierdzono bowiem nieprawidłowość: „Analiza sprawozdań budżetowych Rb-NDS, sporządzonych za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2021 roku, wykazała, że w wierszu D16 – Inne źródła przychodów oraz w wierszu D23 – Rozchody na inne cele, w kolumnie 3 wykonanie, wskazano wartość lokat krótkoterminowych w kwocie 43 400 000,00 zł, które utworzono i rozwiązano w 2021 roku, co potwierdzały zapisy ksiąg rachunkowych prowadzonych dla (…), na koncie 140 – Środki w drodze.”

Następnie stwierdzono, że zdeponowanie środków budżetu na lokacie na czas, który nie wykracza poza rok budżetowy, nie stanowi jednocześnie rozchodu budżetu, gdyż podmiot tworzący lokatę nie traci kontroli nad lokowanymi środkami, a jedynie ogranicza, na ustalony w umowie okres, swobodę dysponowania nimi. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego nakazano, aby zaniechać planowania w budżecie przychodów i rozchodów związanych z zakładaniem krótkoterminowych lokat (czyli rozwiązywanych w roku, w którym zostały założone). Podano także, że w sprawozdaniu Rb-NDS należy ujmować jako przychody i rozchody wyłącznie operacje związane z założeniem lub rozwiązaniem lokaty wykraczającej poza rok budżetowy, zgodnie z par. 12 pkt 7a ww. załącznika nr 37 do rozporządzenia.

Dlatego niezbędne będzie dokonanie korekty sprawozdania Rb-NDS, o którym mowa w pytaniu. Nie należy ujmować w nim lokat krótkoterminowych. ©℗