Zasada ostrożności należy do nadrzędnych zasad rachunkowości i jest wskazana w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.). Zgodnie z nią poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:
  • zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów,
  • wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne,
  • wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne,
  • rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Zdarzenia te należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Zasada ostrożności polega na dołożeniu starań, by ustalić rzeczywistą, faktyczną wartość aktywów jednostki i jej wyniku finansowego, przy czym nacisk położony jest na to, by aktywa i przychody nie były zawyżone, a pasywa i koszty zaniżone. Należy więc dokonać ostrożnej oceny ich wartości w taki sposób, aby urealnić wartość tego majątku i zapewnić prezentację rzetelnego obrazu jednostki.

Zbadanie potrzeby

Zatem nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy jednostka ustala, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów z powodu utraty przez nie wartości ‒ w odniesieniu do aktywów wykorzystywanych zarówno do działalności operacyjnej, jak i inwestycji bez względu na to, czy są one dostępne do użytkowania (tzn. gotowe, przystosowane już do użytkowania), czy jeszcze nie.
Szczegółowo metodom określania i ujmowania utraty wartości aktywów w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym poświęcony jest Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”. Objaśnia on reguły wynikające ze szczegółowych regulacji rozdziału art. 4 u.r. Przypomnijmy, że krajowe standardy rachunkowości (KSR) jednostki mogą stosować w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości. Jak wskazuje KSR nr 4 w pkt 4.2 i 4.3, pomocne w analizowanym pytaniu będzie badanie okoliczności ustalanych na podstawie zewnętrznych i wewnętrznych źródeł informacji. Aby ustalić, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia procedury ustalania odpisu aktualizującego, trzeba odpowiedzieć m.in. na poniższe pytania:
  • Czy wystąpiły okoliczności wskazujące na to, że jednostka może nie uzyskać z przyczyn od siebie niezależnych należnych jej kwot pieniężnych, innych aktywów finansowych, dóbr lub świadczeń?
  • Czy utrata wartości rynkowej poszczególnych składników aktywów w ciągu okresu sprawozdawczego, jest znacznie wyższa od utraty, której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania?
  • Czy w ciągu okresu sprawozdawczego lub do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nastąpił spadek cen na rynkach odbiorców lub wzrost cen na rynkach dostawców, na których jednostka prowadzi działalność?
  • Czy przewiduje się wzrost kosztów niezbędnych do doprowadzenia do skutku sprzedaży towarów itp.?
  • Czy na rynku instrumentów finansowych i inwestycji wystąpiły niekorzystne zmiany?
  • Czy w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpiły lub w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki, zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność?
  • Czy wobec zaistnienia innych przesłanek można uznać, że wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartość składników aktywów jest wrażliwa na wystąpienie stwierdzonych okoliczności i zmian?
Z kolei badanie potrzeby przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów oparte na okolicznościach ustalanych na podstawie wewnętrznych źródeł informacji polega na rozpatrzeniu co najmniej poniższych kwestii:
  • Czy istnieją dowody na to, że nastąpiło fizyczne uszkodzenie rzeczowych składników aktywów ‒ np. wynika to z ustaleń spisu z natury ‒ o czym świadczy zaleganie określonych składników aktywów?
  • Czy w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpiły lub prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią, znaczne, niekorzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki wszystkie lub tylko niektóre składniki aktywów są lub ‒ zgodnie z oczekiwaniami ‒ będą użytkowane?
  • Czy jednostka zamierza zaniechać lub restrukturyzować działalność, do której są wykorzystywane określone składniki aktywów?
  • Czy zamierza zbyć lub zlikwidować jakieś składniki aktywów przed uprzednio przewidywanym terminem?
  • Czy istnieją dowody świadczące, że ekonomiczne skutki wykorzystania jakichś składników aktywów są lub w przyszłości będą gorsze od oczekiwanych?
  • Czy można uznać, że wartość niektórych (lub wszystkich) składników aktywów wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy jest wrażliwa na wystąpienie innych stwierdzonych okoliczności i zmian?

Wyjątek dla mikro i małych

Warto też zaznaczyć, że u.r. dopuszcza rezygnację ze stosowania zasady ostrożności m.in. przez jednostki mikro i małe. Jak wskazuje art. 7 ust. 2a u.r., jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 u.r., może zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie składników aktywów i pasywów. Z kolei jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 2a, 4 i 5 oraz ust. 1b u.r., jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d u.r, może zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Tak wynika z art. 7 ust. 2b u.r. Zaznaczyć jednak należy, że tego przepisu nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. ©℗
Podstawa prawna
uchwała nr 6/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 26 czerwca 2007 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2012 r. poz. 15)
art. 3 ust. 1a pkt 2 i ust. 1d, art. 7 ust. 1 i 2a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488)
art. 3 ust. 2 i 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1327; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1812)