Na przełomie roku trzeba uważać na rozliczenia międzyokresowe kosztów

Podział rozliczeń międzyokresowych kosztów

Rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: RMK) ujmuje się w księgach rachunkowych jako rozliczenia czynne oraz bierne. Koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych księgowi odnoszą w czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: u.r.). Dzięki czynnym RMK jednostka może wiarygodnie ustalić wynik finansowy w każdym okresie sprawozdawczym. Ze względu na zasadę ostrożności okres rozliczania kosztów nie powinien być jednak zbyt długi.

Czynne RMK nazywamy często „kosztami opłaconymi z góry”, ponieważ koszt (często także wydatek), który powstaje w bieżącym okresie, odnosi się również do okresów przyszłych. Określenie „czynne” można kojarzyć z ujęciem tych kwot w aktywach bilansu, czyli z „aktywacją” kosztów.

Trzeba pamiętać, że koszty rozlicza się również „wstecz”. Jeżeli jednostka zużyła nakłady w związku z prowadzoną działalnością, a nie uzyskała jeszcze faktury lub rachunku potwierdzającego ostateczną wartość zużycia, powinna ująć taki koszt w okresie, którego dotyczy. W takim przypadku stosuje się rozliczenia międzyokresowe bierne, które często określamy jako rezerwy na koszty operacyjne. Bierne RMK są zobowiązaniami nieudokumentowanymi fakturami, lecz odzwierciedlają już poniesione nakłady i wykonane już prace lub usługi. To kwoty przypadające do zapłaty za dostarczone towary lub wykonane usługi, które nie zostały jeszcze zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą.

Bierne RMK obejmują również przyszłe zobowiązania, których wysokości jednostka nie zna dokładnie. To na przykład koszty przyszłych napraw gwarancyjnych, zwrotów towarów oraz zobowiązania wobec pracowników, którzy nabywają dziś prawo do urlopu, nagrody jubileuszowej czy odprawy emerytalnej.

Uwaga! W praktyce bierne RMK często nazywa się rezerwami na koszty. Są one bardzo zbliżone do rezerw tworzonych na podstawie art. 35d u.r. Główna różnica polega na tym, że bierne RMK dotyczą podstawowej działalności jednostki i bieżących kosztów operacyjnych, natomiast rezerwy zaliczane do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych odnoszą się do zdarzeń o bardziej pośrednim związku z tą działalnością.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe i zobowiązania warunkowe” rozróżnia:

• bierne RMK będące rezerwami: – na świadczenia emerytalne i podobne, – na koszty napraw gwarancyjnych, – dotyczące kosztów sprzedaży lub kosztów zarządu;
• bierne RMK niebędące rezerwami, takie jak: – koszty wykonania usług rozliczanych długoterminowo, – zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług.

Uproszczenia w zakresie rozliczania kosztów

W zakresie rozliczania kosztów jednostki mogą stosować uproszczenia. Porządkuje je nowy KSR nr 16 „Uproszczenia dopuszczone ustawą o rachunkowości”. Standard wskazuje, że możliwość rezygnacji z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów wynika z art. 7 ust. 2b ustawy, z zastrzeżeniem art. 7 ust. 2c u.r.

Zgodnie z art. 7 ust. 2b u.r. jednostka może zrezygnować z zachowania zasady ostrożności w zakresie: – dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów, – tworzenia rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Uproszczenie to dotyczy wyłącznie jednostek mikro i jednostek małych. Ze względu na formę prawną nie mogą z niego korzystać: – spółki kapitałowe, – spółki komandytowo-akcyjne, – spółki jawne i komandytowe, w których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki zagraniczne o podobnej formie prawnej, – jednostki sektora finansów publicznych (art. 7 ust. 2b u.r.).

Oznacza to, że jednostki uprawnione do stosowania uproszczenia nie muszą tworzyć rezerw określonych w art. 35d u.r., jeśli rezygnacja nie zniekształca istotnie obrazu sytuacji majątkowej i finansowej ani wyniku finansowego w sprawozdaniu finansowym.

Takie same zasady dotyczą uproszczeń w zakresie odstąpienia od tworzenia rozliczeń międzyokresowych biernych związanych ze świadczeniami na rzecz pracowników.

Na podstawie art. 39 ust. 6 u.r. jednostka może zrezygnować z tworzenia tych rezerw, mimo że ma obowiązek prawny ich wypłaty. Rozwiązanie to jest dozwolone wyłącznie dla jednostek mikro i małych i nie ma zastosowania do: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, a także do jednostek sektora finansów publicznych, jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Dodatkowo należy wskazać, że wszystkie jednostki mogą zrezygnować z tworzenia rezerw na zobowiązania oraz z ustalania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli takie uproszczenia nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Zasada ta wynika również z KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

Zastosowanie uproszczenia wymaga określenia w zasadach (polityce) rachunkowości progu istotności przy początkowym ujęciu, poniżej którego jednostka nie tworzy rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dodatkowym kryterium, które ułatwia ocenę istotności wpływu uproszczenia na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego, jest powtarzalność zdarzenia.

W zakresie uproszczeń dotyczących czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów KSR nr 16 wyjaśnia, że ustawa nie formułuje wprost uproszczeń dotyczących tej kategorii. Jednostki stosują tu ogólną zasadę istotności. Oznacza to, że mają obowiązek wyodrębniać jedynie te zdarzenia, które są istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nie ma więc obowiązku ujmowania czynnych RMK, które są nieistotne.

Uproszczenie polega na ustaleniu kwoty lub procentu — progu istotności przy początkowym ujęciu — poniżej którego jednostka uznaje rozliczenia w czasie za nieistotne i zbędne. Koszty dotyczące przyszłych okresów, które nie przekraczają tego progu, ujmuje się jako koszty bieżącej działalności.

PYTANIA I ODPOWIEDZI

► Rozliczanie abonamentu

PYTANIE 1: Dla naszego klienta faktura za usługi dostępu do oprogramowania chmurowego zostanie wystawiona 31 grudnia 2025 r. Ma ona obejmować abonament za okres od 28 grudnia 2025 r. do 27 stycznia 2026 r. i korzystanie z usług dodatkowych za grudzień 2025 r. Czy w takiej sytuacji trzeba proporcjonalnie podzielić koszty abonamentu na 2025 i 2026 r.?

ODPOWIEDŹ:

Przy podejmowaniu decyzji o sposobie rozliczania kosztów warto patrzeć nie tylko na jedno zdarzenie, lecz na całość rozliczeń jednostki. Trzeba uwzględnić także założenia budżetowe oraz to, jak kierownik ocenia wykonanie budżetu.

Z punktu widzenia istotności nie ma znaczenia przesunięcie o kilka dni opłaty za abonament względem kalendarza. Oznacza to, że nie ma potrzeby proporcjonalnego dzielenia miesięcznego abonamentu.

Trzeba jednak prawidłowo przypisać koszty do właściwych okresów. Jeżeli jednostka zamyka rok obrotowy 31 grudnia, to:

• jako koszt roku 2025 ujmuje się opłaty za usługi dodatkowe, które dotyczą grudnia 2025 r.,
• natomiast część abonamentowa obejmująca okres przypadający na 2026 r. powinna być ujęta w czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów i obciążyć koszty roku 2026.

To rozwiązanie jest spójne z zasadą współmierności przychodów i kosztów.

W trakcie roku takie rozliczanie nie jest konieczne, jeśli koszty są nieistotne z punktu widzenia działalności jednostki. Nie jest też konieczne, jeśli kwota na przełomie roku nie jest znacząca z punktu widzenia rozmiarów działalności jednostki.

► Polityka rachunkowości

PYTANIE 2: Jak powinien wyglądać zapis w polityce rachunkowości opisujący uproszczenia dotyczące czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów? Kiedy można zastosować takie uproszczenie?

ODPOWIEDŹ:

Zasady rozliczania kosztów w czasie, w tym możliwość stosowania uproszczeń, powinny być jasno opisane w polityce (zasadach) rachunkowości. KSR nr 16 podkreśla, że jednostki mogą przyjmować różne rozwiązania w zakresie ujmowania i rozliczania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeśli zapewniają rzetelność i jasność sprawozdania finansowego.

Standard przedstawia przykłady ilustrujące dopuszczalne podejścia. Przykład nr 12.2 (KSR 16) opisuje sytuację, w której jednostka 15 grudnia opłaciła polisę OC w wysokości 240 tys. zł. Polisa obejmuje okres od 16 grudnia bieżącego roku do 15 grudnia roku następnego. Kwotę ujęto w czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów. W takiej sytuacji jednostka może w roku bieżącym zastosować jedno z trzech rozwiązań:

• ujęcie w kosztach części odpowiadającej faktycznemu okresowi ochrony – 16 z 365 dni;
• zastosowanie uproszczenia i ujęcie w kosztach 1/12 wartości polisy, niezależnie od faktycznego rozkładu okresów;
• zastosowanie uproszczenia polegającego na przeniesieniu całego kosztu na kolejny rok obrotowy i rozliczeniu go dopiero od stycznia.

W kolejnym roku jednostka może odnosić saldo czynnych RMK do kosztów: – co miesiąc, proporcjonalnie do upływu okresu ochrony, albo – jednorazowo w koszty stycznia.

Uwaga! Przy podejmowaniu decyzji o stosowaniu uproszczeń kluczowe znaczenie ma ocena istotności wpływu uproszczenia na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Ułatwia to wskazanie w polityce rachunkowości progów istotności, których przekroczenie powoduje konieczność rozliczania kosztów w czasie.

Jednostka może np. zastosować zapis: „Jednostka dokonuje czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one więcej niż jednego okresu sprawozdawczego oraz przekraczają wartość X zł. Koszty dotyczące przyszłych okresów, które nie przekraczają tego progu, ujmuje się jednorazowo w kosztach bieżącego okresu sprawozdawczego jako koszty działalności operacyjnej.”

Zamiast wskazywać kwotę, można też odnieść się procentowo do np. przychodów.

► Prezentacja w sprawozdaniu

PYTANIE 3: Mamy dylemat, gdzie prezentować w sprawozdaniach naszych klientów rozliczenia międzyokresowe kosztów w bilansie. Czy powinny być one pokazane tylko jako krótkoterminowe?

ODPOWIEDŹ:

W bilansie ujmujemy rozliczenia międzyokresowe czynne w zależności od czasu, jaki pozostał na ich rozliczenie: • w pozycji B.IV aktywów jako „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” – kwoty, które będą rozliczone w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, • w pozycji A.V.2 aktywów jako „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” – kwoty, dla których czas rozliczenia jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Z kolei artykuł 3 u.r. i standard KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe i zobowiązania warunkowe” wyróżniają:

• bierne RMK będące rezerwami, takie jak: rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne czy rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych i inne rezerwy dotyczące kosztów zarządu lub kosztów sprzedaży,
• bierne RMK niebędące rezerwami, takie jak: koszty wykonania usług rozliczanych długoterminowo czy zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług.

W konsekwencji prezentacja w bilansie zależy od rodzaju biernego RMK:

• świadczenia wykonane na rzecz jednostki, które nie zostały jeszcze zafakturowane, ujmujemy jako „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług”,
• rezerwy na świadczenia pracownicze (np. rezerwa urlopowa, na nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne lub rentowe) prezentujemy w pozycji „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne”,
• rezerwy dotyczące świadczeń wobec nieznanych odbiorców (np. rezerwy na zwroty towarów, rabaty dla odbiorców, naprawy gwarancyjne) ujmujemy w pozycji „Pozostałe rezerwy”.

► Umowa leasingu

PYTANIE 4: Mamy wiele wątpliwości dotyczących sposobu rozliczania opłat wstępnych i manipulacyjnych związanych z zawieraniem umów leasingu operacyjnego. Czy należy je rozliczać w czasie?

ODPOWIEDŹ:

Ustawa o rachunkowości nie zawiera gotowego rozwiązania w tym zakresie. Należy kierować się treścią umowy i biorąc ją pod uwagę, odpowiedzieć sobie na pytanie, czy opłata wstępna dotyczy samego faktu zawarcia umowy, czy też warunkuje trwanie tej umowy przez kilka lat.

Jeśli opłata wstępna warunkuje zawarcie umowy i jest niezależna od pozostałych rat, to stanowi koszt jednorazowy, obciążający wynik finansowy od razu, bez konieczności rozliczania go w czasie. W przeciwnym przypadku należy odnieść tę opłatę na rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Dla jednostek ważny jest również sposób ujęcia takich opłat w podatku dochodowym. O sposobie podatkowego rozliczenia decydują zapisy umowy między korzystającym a finansującym. Jeśli wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, to należy ją powiązać nie z całym okresem trwania leasingu, lecz z momentem zawarcia umowy, i ująć jednorazowo jako koszt podatkowy. Dotyczy to opłat samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach właściwych dla tzw. kosztów pośrednich, czyli w dacie poniesienia. W takim przypadku opłaty wstępne, z uwagi na ich charakter, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania ich w stosunku do czasu trwania umowy leasingu.

Zawsze jednak należy zweryfikować, czy opłaty te będą:

• miały charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu;
• miały charakter należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu;
• stanowić kaucję gwarancyjną albo inną formę zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu, o charakterze zwrotnym.

W takich przypadkach konieczne jest inne rozliczenie opłat, zgodne z ich rzeczywistą treścią, czyli ujmowanie ich jako rozliczenia międzyokresowe kosztów przez czas trwania umowy.

► Energia elektryczna

PYTANIE 5: Klient naszego biura otrzyma fakturę za energię dopiero w lutym 2026 r. za energię zużytą w 2025 r. Jak zaksięgować rezerwę na koszty tej energii?

ODPOWIEDŹ:

W przypadku czynnych RMK wydatek zazwyczaj poprzedza powstanie i rozliczenie kosztów, natomiast w przypadku biernych RMK jest odwrotnie. Oznacza to, że przy czynnych RMK jednostka płaci wcześniej za usługi lub świadczenia, które będą dotyczyć przyszłych okresów, a przy biernych RMK najpierw powstaje koszt, a dopiero później pojawia się dokument potwierdzający jego wysokość.

► Ubezpieczenie majątku

PYTANIE 6: Spółka w listopadzie 2025 r. poniosła koszty ubezpieczenia majątku firmowego. Wartość polisy za okres listopad 2025 r. – kwiecień 2026 r. wynosi 36 000 zł. Jak prawidłowo zaksięgować kwoty odnoszone do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów?

ODPOWIEDŹ:

Przyporządkowanie kosztów do działalności podstawowej, pozostałej operacyjnej lub działalności finansowej determinuje sposób ich ujęcia w ewidencji. Wpływ na to ma również przyjęty przez jednostkę sposób ewidencjonowania kosztów (np. tylko zespół 4 albo zespoły 4 i 5) oraz stosowane uproszczenia zapisane w polityce rachunkowości.

Rozliczenia kosztów w czasie prowadzi się za pośrednictwem konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne”. Po stronie Wn tego konta ujmuje się koszty dotyczące przyszłych okresów, które zostały poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym. Z kolei po stronie Ma ujmuje się odpis kosztów przypadający na dany okres sprawozdawczy, zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów.

We wszystkich zaprezentowanych wariantach kwota przypadająca na inne lata niż 2025 r. jest ujmowana jako rozliczenia międzyokresowe kosztów. To, czy rozliczenie jest dokonywane co miesiąc, czy też raz do roku, zależy od przyjętej przez jednostkę istotności. Można założyć, że w przypadku kwot, które w ujęciu całorocznym nie wpływają znacząco na wynik finansowy, nie jest konieczne ich rozliczanie co miesiąc.

► Rezerwy na świadczenia pracownicze

PYTANIE 7: Na jakie tytuły należy tworzyć rozliczenia międzyokresowe bierne dotyczące pracowników? W jaki sposób je księgować?

ODPOWIEDŹ:

Szczególnym rodzajem biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów są rezerwy na świadczenia pracownicze. Co do zasady powinny one obciążać koszty działalności operacyjnej pracodawcy w momencie, gdy pracownicy nabywają do nich uprawnienia, czyli na bieżąco. W zależności od rodzaju świadczenia, ich wartość może być różnie ustalana, np. przy rezerwach na:

• odprawy emerytalne i rentowe – należy zastosować techniki aktuarialne uwzględniające m.in. prawdopodobieństwo dożycia wieku uprawniającego do otrzymania świadczenia, a także prognozy dotyczące zmian wynagrodzeń i inflacji w długim okresie,
• nagrody jubileuszowe – należy uwzględnić planowany wzrost wynagrodzeń, rotację pracowników oraz inflację, jeżeli jej wpływ może być istotny,
• urlopowych, które tworzy się przede wszystkim przy akordowym systemie wynagradzania – należy zwrócić uwagę na liczbę niewykorzystanych dni urlopu oraz wynagrodzenie za jeden dzień urlopu,
• premie dla pracowników – należy stosować zasady obliczania wynagrodzenia wynikające z umowy o pracę lub regulaminu wynagradzania, z uwzględnieniem przepisów dotyczących ubezpieczeń i podatkowych.

Należy przy tym pamiętać, że w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń w przepisach podatkowych przewidziany jest szczególny moment ich rozliczania w koszty podatkowe – nie ma tu zastosowania art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT (art. 22 ust. 5c ustawy o PIT). Na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT (art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT) wynagrodzenia i inne należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy czy umowy. W przypadku uchybienia temu terminowi zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT), zgodnie z którym podlegają one wówczas ujęciu w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.

Zasady wynikające z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (art. 22 ust. 6ba i 23 ust 1 pkt. 55 ustawy o PIT) mają także zastosowanie do wydatków poniesionych przez pracodawcę na wypłatę pracownikom premii. Z tym, że dla określenia momentu zaliczenia ich do kosztów kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia „należnego” wynagrodzenia lub innej należności ze stosunku pracy. Ustawy o podatku dochodowym nie określają definicji. Z uwagi na to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach definiują je, odwołując się do jego znaczenia w języku powszechnym. Ich zdaniem słowo „należny” należy rozumieć jako „przysługujący komuś lub czemuś”. Stąd w ich opinii o należnej premii można mówić, gdy należność taka została ustalona (przesądzona) lub jest niesporna, a osobie uprawnionej przysługuje roszczenie o wydanie takiej premii (por. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.316.2017.2.JG).

Skoro w analizowanym przykładzie premia roczna za 2025 r. stanie się należna na koniec grudnia danego roku, to koszt podatkowy związany z jej wypłatą spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2025 r., jeśli premie te zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z uregulowań obowiązujących w spółce.

► Usługi cykliczne

PYTANIE 8: Czy jednostka powinna tworzyć bierne RMK na koszty usług wykonywanych cyklicznie, jeżeli faktury za grudzień nie otrzymała do dnia bilansowego, a zakres usługi dotyczy wyłącznie miesiąca zamykanego?

ODPOWIEDŹ:

Tak. Jeżeli usługa została wykonana w grudniu 2025 r., a jednostka nie otrzymała faktury do dnia bilansowego, jednostka ma obowiązek ująć koszt tego świadczenia w księgach roku 2025. Wynika to z zasady memoriału, zgodnie z którą koszty odnosimy do okresu, którego dotyczą, niezależnie od daty dokumentu.

Dotyczy to zwłaszcza usług regularnych, takich jak:

• ochrona obiektów,
• sprzątanie,
• stała obsługa informatyczna,
• obsługa księgowa,
• usługi telekomunikacyjne,
• usługi stałego monitoringu lub serwisu.

W takich przypadkach jednostka powinna zastosować bierne RMK, ponieważ koszt został już poniesiony ekonomicznie – usługa została wykonana – a dokumentacja nie dotarła. Kwotę RMB ustala się na podstawie umów lub danych z poprzednich miesięcy.

Zaniechanie utworzenia RMB prowadziłoby do zaniżenia kosztów roku 2025 oraz błędnego ustalenia wyniku finansowego. Nie można traktować braku faktury jako przesłanki do przesunięcia kosztu na kolejny rok.

► Różne świadczenia

PYTANIE 9: Jak postąpić, gdy jednostka otrzymuje jedną fakturę obejmującą różne rodzaje świadczeń – część dotyczącą roku bieżącego i część dotyczącą roku następnego – ale dokument nie rozdziela kosztów na te okresy?

ODPOWIEDŹ:

Jeżeli faktura obejmuje świadczenia dotyczące dwóch okresów sprawozdawczych, jednostka ma obowiązek dokonać podziału kosztów w oparciu o wiarygodne szacunki, nawet jeśli dostawca nie wyszczególnił ich w dokumencie. Obowiązek ten wynika z zasady współmierności przychodów i kosztów oraz rzetelnego obrazu sytuacji jednostki.

W praktyce podział kosztów dokonuje się na podstawie:

• zapisów w umowie (np. okres korzystania z usług),
• liczby dni przypadających na poszczególne okresy,
• stawek jednostkowych,
• danych technicznych udostępnionych przez usługodawcę (np. raportów systemowych),
• rozkładu miesięcznego, gdy nie można ustalić bardziej dokładnego klucza.

Część kosztów dotycząca roku bieżącego ujmowana jest bezpośrednio w koszty operacyjne, natomiast część odnosząca się do roku następnego powinna być odpisana na czynne RMK. Brak rozbicia kosztów w fakturze nie pozwala na uproszczenie polegające na jednorazowym odniesieniu kosztu w bieżącym roku, jeżeli wartość świadczenia jest istotna dla jednostki. Warto uwzględnić to w polityce rachunkowości, wskazując metody podziału kosztów między okresy oraz próg istotności umożliwiający odstąpienie od szczegółowych kalkulacji.

► Płatność z góry

PYTANIE 10: Jak rozliczyć w czasie koszty usług ciągłych, takich jak: monitoring, kolokacja danych czy utrzymanie serwera, jeżeli okres świadczenia obejmuje lata 2025 i 2026, a faktura została zapłacona z góry?

ODPOWIEDŹ:

Jeżeli jednostka opłaciła usługę z góry, a okres świadczenia obejmuje więcej niż jeden rok obrotowy, to kwota zapłaty nie może zostać w całości odniesiona w koszty roku 2025. Zgodnie z art. 39 ust. 1 u.r. oraz zasadą współmierności przychodów i kosztów koszty należy przypisać do okresów, których dotyczą. Oznacza to konieczność ujęcia czynnych RMK w części przypadającej na 2026 r. Jednostka powinna zastosować klucz podziału wynikający z umowy – najczęściej liczba dni lub miesięcy w ramach okresu świadczenia.

Jednorazowe odniesienie kosztu do roku, w którym wystawiono fakturę, byłoby niezgodne z zasadą współmierności i mogłoby prowadzić do istotnego zniekształcenia wyniku finansowego.

Uproszczenia mogą być stosowane tylko wtedy, gdy wartość usługi nie jest istotna w skali działalności jednostki.

► Premia roczna

PYTANIE 11: Jak postąpić, gdy jednostka przewiduje premię roczną lub nagrodę dla pracowników, ale do końca roku nie została ona formalnie zatwierdzona? Czy nadal należy tworzyć bierne RMK?

ODPOWIEDŹ:

Tak. Jeżeli premia roczna wynika z obowiązujących regulacji wewnętrznych (np. regulaminu wynagradzania) lub z praktyki jednostki utrwalonej w poprzednich latach, to pracownicy faktycznie wypracowują prawo do świadczenia w trakcie roku.

Brak formalnej uchwały lub zatwierdzenia do 31 grudnia nie zwalnia jednostki z obowiązku ujęcia kosztu w księgach roku 2025. Koszt ten należy rozpoznać jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (rezerwę).

Kluczowe jest, że:

• koszt powstał ekonomicznie,
• pracownicy nabyli prawo do części premii poprzez świadczenie pracy w danym roku,
• brak dokumentu nie oznacza braku obowiązku.

Jednostka powinna oszacować kwotę rezerwy na podstawie planów wynagrodzeń, budżetu oraz przewidywanej liczby uprawnionych pracowników. Dopiero zatwierdzenie premii w kolejnym roku oraz jej wypłata powodują księgowanie rozrachunków i rozliczenie utworzonych RMB.

Zakup materiałów

PYTANIE 12: Czy należy ujmować w czynnych RMK koszty zakupu materiałów, które zostały dostarczone w grudniu, ale jednostka zamierza zużyć je dopiero w 2026 r.?

ODPOWIEDŹ:

Nie. Zakup materiałów nie jest zdarzeniem powodującym powstanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z zasadami rachunkowości materiały ujmuje się jako zapasy – składniki aktywów przeznaczone do zużycia w przyszłości. Oznacza to, że materiały dostarczone w grudniu 2025 r. ujmuje się w bilansie jako zapasy niezależnie od tego, kiedy zostaną zużyte. Nie przenosi się ich na czynne RMK.

Kosztem staną się dopiero w momencie pobrania do produkcji, zgodnie z zasadą współmierności.

Jedynym wyjątkiem mogłyby być sytuacje, w których zakup z góry obejmuje jednocześnie usługę – np. dostęp do certyfikatu, licencję lub szkolenie – ale taka sytuacja nie dotyczy typowych materiałów. Dlatego:

• materiały ujmujemy jako zapasy, ponieważ nie stanowią one kosztu w momencie zakupu; koszt powstaje dopiero przy ich pobraniu do zużycia;
• usługi opłacone z góry ujmujemy w czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, ponieważ dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych;
• koszty poniesione, ale niezafakturowane ujmujemy jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, ponieważ odnoszą się do okresu sprawozdawczego, który już się zakończył, a dokument potwierdzający koszt wpłynie dopiero później.