W jaki sposób gmina powinna rozliczyć VAT w przypadku instalowania OZE na domach mieszkańców

Gmina (podatnik VAT czynny) przystąpiła do projektu dotyczącego odnawialnych źródeł energii (OZE) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W ramach tego projektu gmina buduje i instaluje panele fotowoltaiczne na domach mieszkańców (osób fizycznych), którzy są właścicielami domów jednorodzinnych i wyrazili wolę wyposażenia swoich nieruchomości w takie systemy. Inwestycje są finansowane z budżetu gminy, środków finansowych UE oraz wkładu własnego mieszkańców (partycypacja). Dotacja ze środków UE wynosi 45 proc. inwestycji, a wkład własny mieszkańca wynosi 15 proc. Pomiędzy gminą a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu, z których wynika, że mieszkańcy posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której jest realizowany projekt, oraz zobowiązani są do udostępnienia jej do przeprowadzenia prac związanych z budową i instalacją paneli fotowoltaicznych. W ramach tego projektu 4 czerwca 2023 r. gmina wykonała, na podstawie zawartej umowy, instalację fotowoltaiczną na rzecz pani Anny (mieszkanki gminy, nieprowadzącej działalności gospodarczej). Wartość inwestycji wyniosła 43 200 zł brutto. Udział pani Anny (partycypacja) wyniósł 6480 zł i kwotę tę wpłaciła ona 2 czerwca 2023 r. na konto urzędu gminy. Montażu instalacji fotowoltaicznej dokonała firma X (podatnik VAT czynny), która za wykonaną 6 czerwca 2023 r. usługę wystawiła dla gminy fakturę na 43 200 zł brutto (40 000 zł netto i 3200 zł VAT) z 14-dniowym terminem płatności. Należne gminie dofinansowanie ze środków UE wynosi 19 400 zł. Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak gmina powinna rozliczyć VAT od otrzymanego udziału partycypacyjnego mieszkańca (pani Anny) oraz zakupu usług montażu tej instalacji fotowoltaicznej od firmy X?

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Jednak na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem organy władzy publicznej (m.in. gminy) na gruncie VAT występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Najogólniej mówiąc, dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Zatem podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności ‒ nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT (przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia VAT).

Ogólnie rzecz ujmując, w przypadku projektów OZE dotychczas organy podatkowe przyjmowały, że:

• gmina wykonuje usługę montażu instalacji fotowoltaicznej na rzecz mieszkańca (tj. właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie) – z tytułu realizacji której mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz gminy, co stanowi odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT, a gmina w związku z tymi czynnościami występuje w charakterze podatnika VAT;
• otrzymane przez gminę dofinansowanie na realizację projektu montażu instalacji fotowoltaicznej u mieszkańców ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców (tj. instalacji fotowoltaicznej) i podlega opodatkowaniu VAT, a podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o podatek należny VAT;
• czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie mieszkańcom prawa własności instalacji fotowoltaicznej po upływie określonego w umowie okresu, lecz świadczenie przez gminę usługi montażu instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy; z reguły w takich przypadkach, po zakończeniu prac montażowych, instalacje pozostają własnością gminy przez okres pięciu lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania; po upływie ww. okresu instalacja zostaje przekazana nieodpłatnie mieszkańcowi na własność, a przekazanie instalacji po upływie okresu trwania umów nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, lecz jest elementem całościowej usługi świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańców;
• od zakupionych w ramach projektu towarów i usług związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej na nieruchomościach mieszkańców, z uwagi na to, że są one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, gminie (mającej status podatnika VAT czynnego) przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji projektu.

Takie stanowisko dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajmował m.in. w interpretacjach indywidualnych z 27 grudnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.750.2022.1.AM; z 30 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.621.2022.2.DP; z 21 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.594.2022.2.APR.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C 612/21 (Gmina O. przeciwko dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej): „Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

Z przedstawionego we wstępie stanu faktycznego wynika, ze gmina w ramach projektu unijnego (dotyczącego OZE) 4 czerwca 2023 r. wykonała panele fotowoltaiczne na domu mieszkańca (pani Anny – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, będącej właścicielem tego domu i zamieszkałej na terenie gminy). Wartość całej inwestycji wyniosła 43 200 zł brutto. Wkład własny mieszkańca wynosił 15 proc. inwestycji, tj. 6480 zł; dotacja ze środków UE wynosiła 45 proc., tj. 19 400 zł, a resztę pokryły środki z budżetu gminy.

W analizowanej sprawie spełnione są wynikające z ww. wyroku TSUE przesłanki pozwalające uznać, że dostarczenie i zainstalowanie przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa (tj. w analizowanym przypadku firmy X) systemów odnawialnych źródeł energii (tj. paneli fotowoltaicznych) nie podlega opodatkowaniu, gdyż:

• czynność ta została dokonana na rzecz mieszkańca gminy będącego właścicielem nieruchomości (domu), na której zostały zainstalowane te systemy OZE (panele fotowoltaiczne), a – co ważne – właścicielka (pani Anna) wyraziła wolę wyposażenia tych nieruchomości w panele fotowoltaiczne;
• mieszkaniec zapłacił jedynie 15 proc. wartości tej inwestycji, tj. mniej niż jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych (tj. z budżetu gminy – 40 proc. i ze środków UE – 45 proc.).

Zatem wydaje się, że otrzymana zapłata od mieszkańca (pani Anny) w kwocie 6480 zł oraz dotacja, którą gmina ma otrzymać ze środków UE w kwocie 19 400 zł, nie podlegają VAT. Czynności tych (w rozbiciu na podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego) gmina nie wykazuje w składanym JPK_V7M.

W konsekwencji powyższego gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3200 zł, wynikającego z faktury otrzymanej od firmy X za montaż tej instalacji fotowoltaicznej, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Również tego podatku naliczonego gmina nie wykazuje w JPK_V7M.

Takie wnioski płyną dla przedstawionego stanu faktycznego z ww. wyroku TSUE w sprawie C 612/21. Z uwagi jednak na brak aktualnego orzecznictwa organów podatkowych (uwzględniającego ww. wyrok) trudno jednoznacznie ocenić, w jakim dokładnie kierunku pójdzie praktyka polskich organów podatkowych. ©℗