Zmiany w ksh: Wskazujemy, czym podział przez wyodrębnienie różni się od aportu

Przy analizie, który z modeli zastosować, kluczowa wydaje się kwestia sukcesji. Ta bowiem w obydwu wskazanych sposobach jest inna. Nie bez znaczenia jest też przedmiot przenoszonej spółki i cel jej wyodrębnienia. Tekst przygotowali prawnicy z kancelarii Olesiński i Wspólnicy.

Czym jest podział przez wyodrębnienie? Podobnie jak w przypadku podziału przez wydzielenie polega on na przeniesieniu części majątku dzielonej spółki na rzecz spółki/spółek istniejących lub nowo zawiązanych. Różnica sprowadza się generalnie do tego, że w konsekwencji to nie wspólnicy spółki dzielonej obejmą udziały spółki przejmującej, a spółka dzielona.

Nie należy mylić z aportem

W praktyce na pierwszy rzut oka podział przez wyodrębnienie zdaje się przypominać klasyczny aport. I rzeczywiście część standardowych elementów pozostaje taka sama. Spółka przejmująca otrzyma bowiem majątek, w zamian za który wyda udziały spółce dzielonej. Jest to zatem klasyczna wymiana między spółkami w zakresie udziały–majątek, tak jak to ma miejsce przy aporcie. Jednak pojęć tych nie należy mylić. Różnice są bowiem bardzo istotne. Zatem przyjrzyjmy się im.

Aktywa i pasywa

W przypadku aportu są przenoszone wyłącznie aktywa spółki (z zastrzeżeniem możliwości rozszerzenia odpowiedzialności za zobowiązania na nabywcę, o czym mówi art. 554 kodeksu cywilnego). Natomiast przy podziale przez wyodrębnienie są przenoszone aktywa oraz pasywa – a zatem wszelkie uprawnienia dotyczące składników majątku przypisanych spółce przejmującej w ramach planu podziału, jak również zobowiązania, w tym umowy z kontrahentami.

Sukcesja praw i obowiązków

W ramach aportu dochodzi do sukcesji singularnej (przenoszenia poszczególnych składników majątkowych czy też poszczególnych zobowiązań z osobna). W związku z tym poza objęciem poszczególnych składników majątku spółki zwykle konieczne są zawarcie odrębnej umowy o przejęcie długu pomiędzy zbywcą a spółką przejmującą, a także uzyskanie zgody wierzycieli podmiotu wnoszącego aport na przeniesienie zobowiązań.

Inaczej jest w przypadku podziału przez wyodrębnienie – tu dochodzi do sukcesji uniwersalnej (generalnej). Przejście praw i obowiązków następuje z mocy prawa, a także na podstawie jednego zdarzenia. Nie ma zatem konieczności przenoszenia poszczególnych składników majątkowych czy też zobowiązań z osobna, jak to ma miejsce w przypadku sukcesji singularnej.

Efektem sukcesji generalnej będzie więc przeniesienie łącznie z przenoszonym majątkiem zarówno uprawnień z tym związanych (np. koncesji, ulg itp. – jeśli będą one związane z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej), jak i zobowiązań (por. wyżej: aktywa i pasywa). Wiąże się to również z tym, że w przypadku toczących się już postępowań spółka przejmująca wstępuje do postępowania w miejsce spółki dzielonej bez potrzeby uzyskania zgody strony przeciwnej.

Kwestie podatkowe

W przypadku żadnego procesu reorganizacyjnego nie sposób nie wspomnieć o jego skutkach podatkowych. Przy podziale przez wyodrębnienie zasadniczo będą one w dużej mierze analogiczne jak przy znanym dotychczas podziale przez wydzielenie. Tym samym podział taki będzie neutralny podatkowo, o ile majątek wyodrębniany na skutek podziału, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym miejscu zaznacza się podstawowa różnica z perspektywy podatkowej pomiędzy aportem a podziałem przez wyodrębnienie.

W przypadku aportu dla neutralności podatkowej procesu co do zasady wystarczające jest, aby wydzielana masa majątkowa stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Bez znaczenia pozostaje status majątku pozostającego w spółce aportującej. Z tych względów aport niewątpliwie pozostanie w niektórych przypadkach rozwiązaniem gwarantującym większe bezpieczeństwo podatkowe całego procesu.

Kolejną zasadniczą różnicą pomiędzy aportem a omawianym rodzajem podziału jest kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych. W przypadku podziału przez wyodrębnienie (znowu – analogicznie jak w przypadku podziału przez wydzielenie) w określonych przypadkach może dojść do sukcesji podatkowej w zakresie wyodrębnianego majątku. Będzie tak wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek osoby prawnej dzielonej stanowią ZCP. W przypadku aportu takiego efektu nie da się w żadnym wypadku osiągnąć. Podział przez wyodrębnienie może się zatem okazać atrakcyjną podatkowo alternatywą dla tradycyjnego aportu w tych przypadkach, w których istotne będzie zagwarantowanie przejścia określonych praw i obowiązków podatkowych na spółkę przejmującą (np. ochrona wynikająca z interpretacji podatkowej).

Należy też zauważyć, że w przypadku tego podziału nie znajdą zastosowania ograniczenia neutralności podatkowej każdej kolejnej restrukturyzacji wprowadzonej przez Polski Ład (chodzi o zasadę neutralności podatkowej wyłącznie pierwszej wymiany udziałów, połączenia, podziału). Wynika to z samego mechanizmu podziału przez wyodrębnienie, który nie zakłada przydzielania udziałów wspólnikom spółki dzielonej. Tym samym po stronie wspólników spółki dzielonej nie powstaje przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu na skutek wprowadzenia tej zasady.

Wątpliwy przychód

Pewne wątpliwości w kontekście podziału przez wyodrębnienie może budzić brzmienie art. 12 ust. 8d ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem dla spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. W przypadku podziału przez wyodrębnienie nie dochodzi do emisji nowych udziałów, których wartość mogłaby obniżać potencjalny przychód, o którym mowa w tym przepisie. Wydaje się jednak, że regulacja ta nie powinna znaleźć zastosowania do tego rodzaju podziału. Przeciwna interpretacja mogłaby całkowicie pozbawić racjonalności przeprowadzanie tego typu reorganizacji. W takim przypadku spółka przejmująca musiałaby zapłacić 19-proc. podatek od wartości rynkowej całego przejętego na skutek podziału majątku. Należy mieć zatem nadzieję, że praktyka interpretacyjna organów podatkowych rozstrzygnie tę kwestię na korzyść podatników, o ile ustawodawca nie doprecyzuje przepisów w tym zakresie.

co wybrać

Z perspektywy biznesowej przy podejmowaniu decyzji, który sposób jest bardziej korzystny – aport czy podział przez wyodrębnienie – znaczenie mogą mieć przede wszystkim zakres (przedmiot) przenoszonej części spółki i cel jej wyodrębnienia. W pierwszej kolejności warto określić, co miałoby być przedmiotem danej procedury i jakie cele zamierzamy osiągnąć, biorąc pod uwagę tego typu działania. Przy dokonywaniu analizy, który z modeli zastosować, wydaje się, że kluczowa może się okazać kwestia sukcesji, która różni się w przypadku aportu i podziału przez wyodrębnienie. Co do zasady sukcesja generalna pozwala zaoszczędzić czas i środki poprzez uniknięcie wielu formalności związanych z procedurą przenoszenia poszczególnych składników majątku (jak to ma miejsce w przypadku sukcesji singularnej), a zatem podział przez wyodrębnienie w wielu przypadkach może okazać się atrakcyjniejszym rozwiązaniem. ©℗