Dla wielu podmiotów wynajem nieruchomości to sposób na prowadzenie biznesu. Czasem jest to ich podstawowy zakres aktywności gospodarczej, a czasem tylko uzupełnienie działalności. Dlatego zakwalifikowanie nieruchomości do aktywów nie jest takie proste.

Jakby tego było mało, wiele wątpliwości budzi też rachunkowe ujęcie generowanych przez nie przychodów i kosztów. Przepisy podatkowe bowiem nakazują traktować nieruchomości jak środki trwałe, tymczasem z punktu widzenia rachunkowości nie zawsze jest to takie oczywiste. Wszystko zależy od tego, w jaki sposób jednostka zamierza czerpać korzyści ekonomiczne z nieruchomości.

Jeśli nieruchomości są wykorzystywane w działalności przez okres powyżej 12 miesięcy, to wydaje się, że powinny zostać zakwalifikowane do aktywów jako środki trwałe. Jednak czasami okazuje się, że należy je ująć w innej pozycji bilansu: „Inwestycje długoterminowe – Nieruchomości”. Z tym że i ta klasyfikacja nie zawsze jest oczywista. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619; dalej: u.r.) w art. 3 ust 1 pkt 17 wskazuje bowiem, że inwestycjami są aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe, a także te nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. Z kolei rzeczowymi aktywami trwałymi są aktywa o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Jak więc zaklasyfikować nieruchomości? Jeśli jednostka na co dzień prowadzi działalność produkcyjną czy handlową i dodatkowo ma nieruchomości, których nie wykorzystuje w tej działalności handlowo-produkcyjnej, a które wynajmuje, to nie ma wątpliwości. Takie nieruchomości w rachunkowości są inwestycjami, bo podmiot uzyskuje z nich dodatkowe korzyści. Najem w tym przypadku nie jest głównym źródłem przychodów.

Przykład 1

Dodatkowe źródło przychodu

Spółka produkcyjna ma w centrum Warszawy budynek, który kiedyś był jej biurem. Obecnie cała jej działalność operacyjna została przeniesiona poza miasto i spółka wynajęła budynek. Skoro budynek nie służy działalności produkcyjnej, to nie powinien być środkiem trwałym. Jest nieruchomością zaliczaną do inwestycji, ponieważ korzyści z najmu są dodatkowym źródłem przychodów.

Inwestycja czy środek trwały

Wiele podmiotów prowadzi działalność polegającą na wynajmie i jest to ich główny sposób aktywności gospodarczej. Przy czym nie obsługują one tych nieruchomości, lecz w ich imieniu robi to wyspecjalizowany podwykonawca. Wtedy pojawia się wątpliwość, czy taka nieruchomość to inwestycja, czy środek trwały. Na gruncie przepisów prawa podatkowego kategoria nieruchomości inwestycyjnych nie występuje, więc są to środki trwałe, i to o ograniczonych możliwościach rozliczania kosztów amortyzacji w przypadku spółek nieruchomościowych lub budynków/ lokali mieszkalnych. Jednak rachunkowość nie jest podporządkowana podatkom. W sytuacji gdy najem nieruchomości jest głównym źródłem przychodów jednostki, nie ma przeszkód, aby były one zaliczane do inwestycji. Tu powinien liczyć się cel biznesowy działalności jednostki. Jeśli posiadanie nieruchomości jest sposobem na realizowanie zysków, a środkiem do tego jest uzyskiwanie czynszów, to taka nieruchomość w świetle zasady przewagi treści ekonomicznej nad formą spełnia definicję inwestycji. Nawet wtedy, gdy jednostka świadczy przy okazji wynajmu drobne usługi, zwykle o charakterze pomocniczym, np. ochrona, sprzątanie czy obsługa mediów, to nadal istotą w tym przypadku jest cel inwestycyjny nieruchomości.

Natomiast w przypadku gdy nieruchomość służy biznesowo świadczeniu przede wszystkim innych usług, a najem jest tylko tłem do nich, to taki obiekt musi zostać zakwalifikowany do środków trwałych. Przy czym takie rozgraniczenie w ustawie o rachunkowości nie jest obecnie wprost wskazane. Zatem wobec rodzących się wątpliwości interpretacyjnych na potrzeby dogłębnego analizowania modelu biznesu jednostki warto wprowadzić w przyszłości w prawie bilansowym zapisy, które podpowiedzą, jak postępować w takich sytuacjach.

Przykład 2

Główna działalność

ABC sp. z o.o. świadczy usługi najmu biur i jest to jej główny przedmiot działalności. Spółka nie świadczy usług związanych z obsługą wynajmu, zajmuje się jedynie udostępnianiem powierzchni do korzystania przez najemców. Powierzyła całą obsługę klientów wyspecjalizowanemu podmiotowi – zarządcy nieruchomości. Spółka jako właściciel nieruchomości ponosi jednak koszty obsługi najmu, np. utrzymania czystości, ochrony itp., które zgodnie z postanowieniami umowy najmu refakturuje na rzecz najemców. Te usługi uzupełniają umowę (nie są jej głównym składnikiem), umożliwiając korzystanie z powierzchni przez najemców. W związku z tym, że biuro nie służy prowadzeniu działalności usługowej innej niż wynajem, jednostka zalicza go do inwestycji.

Przykład 3

Różne źródła

Spółka jest właścicielem magazynu, którego powierzchnię wynajmuje innym podmiotom. Jednocześnie świadczy na rzecz tych jednostek usługi związane z obsługą ruchu magazynowego, dostaw i przyjęć towarów. Jednostka zalicza nieruchomość do środków trwałych, ponieważ służy ona nie tylko do uzyskiwania przychodów z najmu, lecz także do uzyskiwania korzyści ze świadczenia usług obsługi magazynowej.

Sposoby wyceny

Należy podkreślić, że zakwalifikowanie składnika aktywów do kategorii „Inwestycje długoterminowe – Nieruchomości” powinno być oparte na jej rzeczywistym przeznaczeniu i sposobie czerpania korzyści. Często się zdarza, że oczekiwania organów jednostki ani innych osób co do sposobu wyceny tego składnika aktywów, wysokości jego wartości wykazywanej w sprawozdaniu finansowym czy sposobu ujmowania oraz wartości przychodów lub kosztów powiązanych z tym składnikiem aktywów nie są wystarczające do zakwalifikowania nieruchomości do inwestycji. W tej sytuacji nie można więc zakwalifikować nieruchomości do inwestycji tylko po to, aby móc je wyceniać według ceny rynkowej albo inaczej określonej wartości godziwej. Należy pamiętać, że w przypadku środków trwałych nie można pokazywać wzrostu wartości obiektów na podstawie decyzji zarządu. Z kolei w przypadku inwestycji jednostka stosuje w rachunkowości do wyceny jeden z modeli – albo wycenia analogicznie jak środki trwałe (czyli tzw. model kosztu), albo właśnie według ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. W tym drugim przypadku spółka odnosi skutki zmian wyceny – w szczególności w ostatnich latach wzrosty wartości – bezpośrednio na wynik finansowy.

UWAGA: Zarządy jednostek muszą być świadome tego, że potrzeba poprawiania wyniku finansowego nie może determinować zakwalifikowania nieruchomości do jednej lub drugiej grupy. W wewnętrznych regulacjach warto więc zawrzeć stosowne zapisy.

Brak wskazania wprost

Obecnie, w przypadku gdy jednostka zakwalifikuje nieruchomość do inwestycji, pojawiają się wątpliwości, czy przychody z tego tytułu mogą być przychodami ze sprzedaży, czy tylko pozostałymi przychodami operacyjnymi. Co istotne, ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 32 mówi, iż „do pozostałych przychodów zaliczane są w szczególności przychody związane z nieruchomościami zaliczonymi do inwestycji”. Tym samym właśnie w spółkach, dla których modelem biznesu jest wynajem nieruchomości, a ze względu na nieświadczenie usług na tych nieruchomościach kwalifikuje się je do inwestycji, rodzi się pytanie, czy w takiej sytuacji w rachunku zysków i strat są wskazywane tylko pozostałe przychody operacyjne. Wydaje się, że nie. Po pierwsze, cytowany przepis zawiera zwrot „w szczególności”, a więc mamy tu do czynienia z katalogiem otwartym. Po drugie, w prawie bilansowym liczą się zasady rachunkowości, a w tym najważniejsza jest zasada wiernego i rzetelnego obrazu. Skoro u.r. nie definiuje przychodów ze sprzedaży, a katalog pozostałych przychodów operacyjnych jest otwarty, to nie ma przeszkód, aby przychody z najmu udostępnianych nieruchomości inwestycyjnych, tam gdzie zgodnie z modelem biznesu najważniejsze jest posiadanie tych nieruchomości, a nie świadczenie innych usług, były przychodami podstawowymi i zostały zaprezentowane jako przychody ze sprzedaży produktów (usług). Oczywiście w sytuacji, gdy w podmiocie dominuje inna działalność, a najem jest jej uzupełnieniem, przychody z wynajmu trzeba zaliczyć do kategorii „Pozostałe przychody operacyjne”.

Zatem przychody z wynajmu ujmuje się jako przychody z działalności podstawowej, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

  • nieruchomości są oddane do korzystania innym podmiotom/osobom,
  • najem nieruchomości stanowi podstawowy obszar działalności gospodarczej,
  • jednostka nie świadczy dodatkowych istotnych usług innych niż takie, które są nierozerwalnie powiązane z tym najmem.

Z kolei w przypadku, gdy najem nieruchomości nie stanowi głównego obszaru działalności jednostki (tj. stanowi działalność uzupełniającą, poboczną), przychody z tego tytułu trzeba ujmować jako inne pozostałe przychody operacyjne.

Jeśli zaś chodzi o koszty, to jeśli podmiot zakwalifikował korzyści z tytułu inwestycji jako przychody z działalności podstawowej, to koszty również ujmuje jako koszty działalności podstawowej. W pozostałych przypadkach te koszty są ujmowane jako pozostałe koszty operacyjne.

Na marginesie warto zauważyć, że prawo bilansowe wprost powinno wskazywać, że sposób zakwalifikowania przychodów i w konsekwencji też kosztów – wynikających z korzyści dotyczących inwestycji w nieruchomości – zależy od modelu biznesu, w ramach którego jednostka wykorzystuje te składniki aktywów.

Z prawa bilansowego powinno też wynikać, że przychody wynikające ze wzrostu wartości lub koszty będące konsekwencją spadku wartości inwestycji w nieruchomości wycenianych według modelu wartości godziwej są ujmowane jako przychody lub pozostałe koszty operacyjne. Podobnie powinny być ujmowane skutki rozchodu (sprzedaży, likwidacji) takich inwestycji.

Prawo bilansowe powinno też odpowiadać na pytanie, czy podmiot, który ma wyłącznie nieruchomości, ale ich w danej chwili nie wynajmuje, może ujmować przychody wynikające ze wzrostu ich wartości, nie wykazując jednocześnie przychodów ze sprzedaży. Z taką sytuacją mamy do czynienia w spółkach celowych i w obecnych przepisach nie jest ona jednoznacznie rozstrzygnięta. Jak zatem widać, problematyka dotycząca nieruchomości powinna zostać podjęta w pracach nad prawem bilansowym. ©℗