Mogą one wpływać na treść niezatwierdzonego sprawozdania finansowego. Jeżeli więc dotyczą np. wcześniejszych transakcji i są istotne w skali prowadzonej działalności, to powodują, że należy skorygować raport i poinformować o tym biegłego rewidenta, który prowadził lub nadal prowadzi audyt. Będzie to także konieczne, gdy trzeba utworzyć rezerwę na ryzyko prawne związane z postępowaniem sądowym, jeżeli już po zakończeniu roku podmiot otrzymał niekorzystny dla siebie wyrok.
Z kolei przy tworzeniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych należy też przeanalizować dobrze umowy, aby nie popełnić błędu wyłączając niektóre podmioty. Ponadto należy pamiętać, że rosyjska inwazja na Ukrainę nie spowoduje konieczności zmiany sprawozdań za 2021 r, o ile zawarte w sprawozdaniu założenie kontynuacji działalności jest aktualne. Wojna za naszą wschodnią granicą, może za to wpłynąć na sprawozdania za 2022 r.
Błąd 1: Wyłączenie spółki ze skonsolidowanego sprawozdania
Spółka A posiadała udziały w spółce B, które stanowią mniej niż 20 proc. w kapitale podstawowym spółki B. We wrześniu 2021 r. podwyższono kapitał podstawowy spółki B, a całość podwyższonego kapitału objęła spółka A. Tym samym stanie się ona spółką dominującą wobec spółki B. Rejestracja podwyższonego kapitału nastąpiła jednak po dniu bilansowym, którym dla spółki A jest 31 grudnia. Do czasu rejestracji podwyższonego kapitału dotychczasowi właściciele pod groźbą istotnej kary finansowej zobowiązali się do niepodejmowania uchwał na zgromadzeniu wspólników spółki B. Ponadto do pięcioosobowego zarządu spółki B powołano trzech członków wyznaczonych przez spółkę A, a pozostali właściciele umownie zobowiązali się do zachowania takiej proporcji głosów w zarządzie do czasu rejestracji. Spółka A posiadała również udziały w innych jednostkach, tworząc na dzień bilansowy grupę kapitałową i sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe. W związku z tym, że rejestracja objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki B nastąpiła po dniu bilansowym, zarząd spółki A uznał, że na dzień bilansowy 31 grudnia 2021 r. spółka B nie była jeszcze spółką zależną, konsekwentnie sprawozdanie finansowe spółki B nie zostało ujęte w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.
opinia eksperta
W rozdziale VI krajowego standardu rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu - ujęcie i prezentacja” znajdujemy wskazanie, że zdarzenia po dniu bilansowym można podzielić ze względu na ich wpływ na sprawozdanie finansowe, na:
a) dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy oraz
b) wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym.
Jednocześnie w pkt 6.2 i pkt 6.3 standardu zostały wymienione zdarzenia zaliczane do jednej ze wspomnianych wyżej kategorii. Nie ma tam co prawda zdarzenia, o którym mowa w podanym stanie faktycznym, ale pkt 6.2 i 6.3 nie stanowią katalogów zamkniętych, gdyż wskazano w nich tylko przykłady. W związku z tym nadal nie mamy odpowiedzi na pytanie, czy spółka, nie obejmując spółki B skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym na dzień 31 grudnia 2021 r., postąpiła prawidłowo czy też popełniła błąd? W ww. dacie doszło ewidentnie do uzyskania praw głosu na zgromadzeniu wspólników spółki B. Dlatego można by uznać, że podejście spółki było prawidłowe, a rejestracja podwyższonego kapitału była zdarzeniem po dniu bilansowym niewymagającym korekty danych na dzień bilansowy. Jednak aby mieć całkowitą pewność, że niewłączenie spółki B do konsolidacji na dzień 31 grudnia 2021 r. było podejściem prawidłowym, należy przeanalizować zależności pomiędzy spółkami na dzień bilansowy.
I tak zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej u.r.) skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym obejmuje się dane jednostki dominującej oraz jednostek od niej zależnych. Z definicji zawartych w u.r. wynika, że jednostka zależna to jednostka kontrolowana przez jednostkę dominującą, zaś jednostką dominującą jest jednostka sprawująca kontrolę nad jednostką zależną. Przy czym w ustawie podano, co w szczególności może przesądzać o sprawowaniu kontroli nad spółką. Pod tym kątem trzeba przeanalizować, czy w 2021 r. i na dzień bilansowy - pomimo braku rejestracji podwyższonego kapitału w spółce B - zaszły przesłanki wskazujące na sprawowanie kontroli przez spółkę A nad spółką B, w tym m.in. czy spółka A już w 2021 r. kierowała faktycznie polityką finansową i operacyjną spółki B. W tym przypadku kluczowe będą zapisy umowy zawartej przez spółkę A z dotychczasowymi właścicielami spółki B oraz uchwały organów spółki B. W stanie faktycznym wskazano, że do czasu rejestracji podwyższonego kapitału dotychczasowi właściciele pod groźbą istotnej kary finansowej zobowiązali się do niepodejmowania uchwał na zgromadzeniu wspólników spółki B. Ponadto do pięcioosobowego zarządu spółki B powołano trzech członków wyznaczonych przez spółkę A, a pozostali właściciele umownie zobowiązali się do zachowania takiej proporcji głosów w zarządzie do czasu rejestracji. To oznacza, że spółka A sprawowała kontrolę nad spółką B już od września 2021 r., tym samym spółka B powinna być objęta skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym już za 2021 r. W opisanym przypadku rejestracja po 31 grudnia 2021 r. była zdarzeniem po dniu bilansowym, jednak nie zmieniała ona faktycznej kontroli, która istniała już przed dniem bilansowym. ©℗
Błąd 2: Brak rezerwy
Spółka, sporządzając sprawozdanie finansowe za 2021 r., nie utworzyła rezerwy na ryzyko prawne związane z postępowaniem sądowym, choć po dniu bilansowym otrzymała niekorzystny dla niej wyrok
opinia eksperta
Jest to błąd, jednostka powinna utworzyć rezerwę. Jeżeli przeciwko jednostce toczy się postępowanie sądowe, to musi ona rozstrzygnąć, czy sprawa powinna skutkować ujęciem rezerwy zobowiązania warunkowego, czy też w ogóle nie powinna wpływać na sprawozdanie finansowe. Tego typu kwestie nie są proste i oczywiste. Okoliczności, które powinny być rozważone przy szacowaniu wpływu toczących się spraw sądowych na sprawozdanie finansowe, to m.in. etap procedury sądowej i możliwe wykorzystanie środków odwoławczych. Przy czym nawet wyrok pierwszej instancji nie zawsze musi oznaczać konieczności ujęcia rezerwy w sprawozdaniu finansowym. W takim przypadku należy wziąć pod uwagę analizę prawną całej sytuacji i prawdopodobieństwo innego wyroku w kolejnej instancji. Z tym powiązane jest określenie momentu ujęcia skutków prowadzonej lub przegranej sprawy, w tym oszacowanie, kiedy zobowiązanie warunkowe staje się rezerwą. Kolejnym problemem jest wycena skutków finansowych związanych z potencjalnym przegranym sporem.
Zgodnie z zasadami rachunkowości - niezależnie od tego, czy polskimi czy międzynarodowymi, bo w tym akurat przypadku mamy zbieżność rozwiązań - wydanie wyroku nie jest nowym zdarzeniem gospodarczym. Wyrok sądowy jest traktowany jak potwierdzenie stanu, który istniał na dzień bilansowy, ponieważ ustala tylko faktyczną, istniejącą na ten dzień, winę lub niewinność. W analizowanym stanie faktycznym podmiot gospodarczy, który na dzień 31 grudnia 2021 r. w ogóle nie tworzył rezerwy na ryzyko prawne związane z niekorzystnym dla niego rozstrzygnięciem sporu, po dniu bilansowym powinien taką rezerwę oszacować i ująć na dzień bilansowy. Oczywiście musi pamiętać, by wcześniej przeprowadzić wspomnianą wyżej analizę prawną.
Natomiast gdyby rezerwa na dzień bilansowy była ujęta w niedostatecznej wysokości, to podmiot powinien skorygować jej wartość, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie sądu. Oczywiście jeśli rozstrzygnięcie sprawy byłoby pozytywne, również takie korzystne skutki na dzień bilansowy powinny być ujęte, a potem odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym. ©℗
Błąd 3: Utrata wartości środków trwałych na Ukrainie
Spółka, sporządzając sprawozdanie finansowe za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2021 r., ujęła odpis na utratę wartości środków trwałych, które w momencie ataku Rosji na Ukrainę 24 lutego 2022 r. znajdowały się na terytorium Ukrainy. Kierownictwo spółki w związku z toczącą się wojną nie było w stanie uzyskać informacji o stanie tych środków, co więcej, w przypadku niektórych środków trudność stanowiło nawet wskazanie ich lokalizacji.
opinia eksperta
Jest to podejście nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z pkt 6.1 krajowego standardu rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityk) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu - ujęcie i prezentacja” zdarzenia po dniu bilansowym możemy podzielić na te, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy, oraz te, które wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym. W opisanym stanie faktycznym zniszczenie środków trwałych w wyniku wojny w Ukrainie nie jest zdarzeniem, które obliguje jednostkę do sporządzenia korekty sprawozdania finansowego za 2021 r., gdyż atak nastąpił w 2022 r.
W opisanym przypadku spółka, mimo że nie skoryguje danych finansowych za 2021 r., w sprawozdaniu finansowym za ten rok powinna zawrzeć odpowiednie ujawnienia. Zgodnie z pkt 6.6 KSR 7 jeżeli po dniu bilansowym, a przed dniem zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, jednostka otrzymała informacje na temat zdarzeń wpływających na jej stan lub sytuację po dniu bilansowym, a mogą być one istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujawnia informacje o rodzaju zdarzenia oraz szacunkowej kwocie jego skutków finansowych lub stwierdza, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny. Natomiast spółka, która po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2021 r. zorientowała się, że sporządziła je nieprawidłowo, powinna poprawić błąd w sprawozdaniu za 2022 r., ujmując odpis w danych za rok bieżący i odpowiednio korygując dane porównawcze. Taka korekta wymaga wyjaśnienia zmian w informacji dodatkowej.
Wybiegając w przyszłość, gdyby okazało się, że sporządzając sprawozdanie finansowe za 2022 r. spółka ustaliła, iż w wyniku działań zbrojnych utraciła w 2022 r. kontrolę nad swoimi środkami trwałymi, oznaczałoby to, że nie spełniają one definicji aktywów. O ile z punktu widzenia wartości netto wykazywanej w bilansie spółki za 2022 r. różnica między całkowitym odpisem a zaprzestaniem ujmowania nie miałaby znaczenia, to jednak inaczej będzie się ona prezentowała w tabeli ruchu środków trwałych zamieszczonej w sprawozdaniu finansowym. W przypadku braku kontroli nad środkami trwałymi, a tym samym przy braku możliwości rozpoznania aktywa, nie pokażemy ich wartości brutto. Z kolei w przypadku ich znacznego zniszczenia bądź uszkodzenia trzeba będzie pokazać ich wartość brutto pomniejszoną o odpis aktualizujący.
Powyższe rozważania będą identyczne dla podmiotów stosujących MSSF do sporządzania swych sprawozdań finansowych, ponieważ zapisy Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 10 „Zdarzenia po zakończeniu okresu sprawozdawczego” są zbieżne z KSR 7. ©℗
