Już niewiele czasu, bo zaledwie ponad miesiąc, zostało jednostkom na sporządzenie sprawozdań finansowych za 2020 r. Na razie bowiem Ministerstwo Finansów nie informowało, że zamierza przesunąć moment rozliczenia ksiąg rachunkowych za poprzedni rok. Natomiast nie jest wykluczone przesunięcie aż o trzy miesiące – z 31 marca na 30 czerwca – terminu złożenia zeznań rocznych CIT-8 i CIT-8AB za 2020 r. Taka propozycja pojawiła się podczas prac sejmowej komisji finansów publicznych nad projektem nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym i niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 860).
Niezależnie od tego, czy plany resortu się zmienią, jednostki powinny się upewnić, czy transakcje, które przeprowadzały w ubiegłym roku, zostały dobrze ujęte w sprawozdaniu. Problemy, jak wskazują eksperci, mogą być np. w przypadku kontraktów długoterminowych. Ich wykonanie i odbiór przypadają bowiem na inny okres sprawozdawczy niż ten, w którym rozpoczęto prace. Prawo bilansowe nakazuje natomiast przypisać poszczególnym okresom, w których wykonano usługi, odpowiadające im przychody i koszty. Takie podejście bazuje na zasadzie współmierności kosztów i przychodów oraz zasadzie memoriałowej. Powoduje to problemy z ujęciem tych umów. Pomocą w tym jest krajowy standard rachunkowości nr 3, który określa zasady ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych umów o usługi budowlane, a także zasady prezentacji i ujawniania informacji o nich w sprawozdaniach finansowych. Eksperci zwracają też uwagę na problemy z ujęciem rozliczeń konsorcjów, a także z właściwą kwalifikacją i prezentacją umów leasingu.©℗
Błąd 1: Niewłaściwa klasyfikacja leasingu
Spółka zawarła umowę leasingową na zakup maszyny, która po okresie leasingu pozwala na wykup urządzenia za 1 proc. jego wartości. Umowę ujęła w księgach rachunkowych i wykazała w rocznym sprawozdaniu finansowym jako leasing operacyjny, mimo że nie spełnia ona kryteriów, które pozwalałyby korzystać z uproszczenia w zakresie ewidencjonowania umów leasingowych.

opinia eksperta

Małgorzata Chuchla dyrektor, biegły rewident w sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska

Spółka zastosowała nieprawidłową klasyfikację umowy jako leasing operacyjny. Zgodnie z ustawą o rachunkowości jednostki, które nie mogą korzystać z uproszczeń opisanych w art. 3 ust. 6 ustawy dotyczących dokonywania kwalifikacji umów leasingowych według zasad podatkowych, powinny dokonać analizy umowy pod kątem spełniania kryteriów jej ujmowania jako leasingu finansowego. Spółka zawarła umowę na przyjęcie do użytkowania obcego środka trwałego, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej (korzystający) środek trwały do odpłatnego użytkowania przez określony czas. W związku z tym, jeśli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków opisanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, korzystający powinien potraktować umowę jako leasing finansowy.
Jednym z tych warunków jest zapis w umowie mówiący o prawie nabycia przedmiotu leasingowanego przez korzystającego po zakończeniu okresu trwania umowy po cenie niższej od wartości nabycia z dnia nabycia. W związku ze spełnieniem powyższego kryterium i możliwością wykupu za 1 proc. wartości przedmiotu leasingu po okresie trwania umowy spółka powinna rozpoznać umowę jako leasing finansowy, a maszynę objętą umową jako środek trwały w swoim bilansie. W art. 3 ust. 4 ustawy zostało wymienionych siedem warunków, które trzeba rozważyć, analizując taką umowę. Przykładowo są to również: okres trwania umowy (gdy odpowiada min. trzy czwarte okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego to występuje leasing finansowy), zapisy przenoszące własność przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu umowy czy sytuacje, gdy przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego i może być on używany wyłącznie przez niego, bez dokonywania istotnych modyfikacji.
Na moment ujęcia umowy jako leasing finansowy należy ująć środek trwały w wartości początkowej, którą ustala się zgodnie z pkt. VI.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5. Maszyna podlega odpisom amortyzacyjnym przez czas trwania tej umowy lub przez okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, gdy jest krótszy od okresu leasingu.
Dodatkowo spółka na moment ujęcia umowy powinna rozpoznać jako pozostałe zobowiązania finansowe sumę opłat wynikającą z całego okresu trwania umowy. Rozliczanie umowy leasingu finansowego w ciągu okresu jej trwania będzie miało wpływ na rachunek zysków i strat, gdzie będzie ujmowana amortyzacja maszyny zwiększająca koszty działalności operacyjnej oraz część odsetkowa raty leasingowej zwiększająca koszty finansowe. W przypadku zaliczenia umowy do leasingu operacyjnego spółka wykazywałaby całą ratę umowy jako koszty, zwiększając koszty usług obcych, i nie prezentowałaby aktywów oraz zobowiązań w bilansie z tego tytułu na moment zawarcia umowy. Zagadnieniom wyceny, ujęcia, prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingu poświęcony jest KSR nr 5.©℗
Błąd 2: Nieprawidłowa wycena kontraktów długoterminowych
Spółka realizuje długoterminową usługę budowlaną (powyżej sześciu miesięcy) i nie dokonuje pomiaru stopnia zaawansowania. Przychody w rocznym sprawozdaniu finansowym są wykazane według faktur sprzedaży wystawianych zgodnie z harmonogramem płatności, wynikającym z umowy pomiędzy spółką a zleceniodawcą.

opinia eksperta

Kamil Walczuk biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska

Spółka postępuje nieprawidłowo, ponieważ na dzień bilansowy otwarty projekt długoterminowy powinien zostać wyceniony zgodnie z wiarygodnie ustalonym stopniem zaawansowania usługi. Wynika to z art. 34a ustawy o rachunkowości. Ustawodawca wskazuje w nim przykłady stopnia pomiaru prac, np. wskaźnikiem kosztów poniesionych do kosztów całkowitych, liczbą przepracowanych godzin bądź na podstawie obmiaru prac. Nie stanowią one katalogu zamkniętego, co oznacza, że dopuszcza się też stosowanie innych metod, chociaż muszą one być wiarygodne.
W praktyce często stosowaną metodą jest ustalenie poniesionych do dnia bilansowego kosztów i porównanie ich z budżetowanymi kosztami całego projektu. Na tej podstawie ustala się wskaźnik stopnia zaawansowania. Należy natomiast pamiętać, że kluczowa w tej sytuacji jest wiarygodność metody pomiaru. Sprowadza się to do tego, że system rachunkowości, dekretacji, pomiaru kosztów i alokacji miejsc ich powstawania musi być tak zaprojektowany, żeby pozwalał dokładnie zmierzyć już poniesione koszty rzeczywiste. Dodatkowo spółka powinna być w stanie wiarygodnie zaprognozować i odzwierciedlić w budżecie koszty, jakie pozostały do poniesienia. W tym celu niezbędna jest dokładna i rzetelna projekcja budżetu i jego bieżący monitoring pod kątem zmian cen materiałów, surowców, podwykonawców, pojawiających się dodatkowych nieprzewidzianych prac, które nie mogą być przeniesione na zleceniodawcę itp. A więc spółka dla celów wyceny bilansowej powinna zapewnić aktualność budżetu projektu, tak by rzetelnie móc wycenić kontrakt długoterminowy w księgach rachunkowych i w rocznym sprawozdaniu finansowym.
Powinna też porównać koszty rzeczywiście poniesione do dnia bilansowego do kosztów budżetowanych, ocenić wiarygodność i aktualność budżetu kosztów i na tej podstawie określić stopień zaawansowania prac. Następnie należy rozpoznać wielkość przychodów w rachunku zysków i strat. Jeżeli na podstawie bieżącego fakturowania rozpoznała za mało bądź za dużo przychodów, to musi dokonać odpowiednich korekt w księgach rachunkowych.
Dodatkowo spółka powinna wziąć pod uwagę kwestie potencjalnych opóźnień w realizacji prac, wszelkich kar umownych, jakich wystąpienie jest prawdopodobne itp. Należy też pamiętać, że jednostka niebędąca w stanie zapewnić wiarygodnego pomiaru stopnia zaawansowania prac powinna – zgodnie z ustawą o rachunkowości, zachowując zasadę ostrożności wyceny – rozpoznać przychody z tytułu realizacji projektu do wysokości poniesionych kosztów. Jeżeli zaś jednostka poweźmie informacje, że na realizowanym kontrakcie poniesie stratę, to wówczas cała wartość szacowanej straty powinna obciążyć koszty bieżącego roku obrotowego.
Błąd 3: Błędne ujęcie rozliczeń z członkami konsorcjum
Konsorcjum podpisało umowę na usługi budowlane. Spółka pełniąca rolę lidera w konsorcjum w pierwszym roku obowiązywania umowy wystawiła na inwestora cztery faktury sprzedaży. Umowa konsorcjum stanowi, że wszelkie koszty związane z realizacją projektu ponoszone są przez lidera, a wynik z realizacji umowy będzie rozliczany w trakcie trwania umowy na koniec każdego roku kalendarzowego zgodnie z aktualnym budżetem projektu. Jednocześnie w umowie zaznaczono, że udział lidera w wyniku z realizacji umowy wynosi 60 proc., a partnera 40 proc. We wskazanym wyżej okresie spółka poniosła wiele kosztów (w tym koszty podwykonawców oraz koszty wynagrodzeń), które ujęła w całości w rachunku zysków i strat za bieżący rok. Stosuje ona metodę kosztową wyceny kontraktów długoterminowych, tj. według stopnia zaawansowania prac. Spółka ujęła całość przychodów z faktury sprzedaży w rachunku zysków i strat za bieżący rok z tytułu przedmiotowej umowy, w tym przypadające na pozostałych członków konsorcjum.

opinia eksperta

Barbara Sawko członek ACCA, biegły rewident w sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska

W przypadku spółek świadczących usługi w ramach konsorcjum kluczowe jest zdefiniowanie funkcji poszczególnych uczestników, co najczęściej ma miejsce w umowie konsorcjum regulującej podział ról między lidera oraz partnerów konsorcjum. Umowa konsorcjum definiuje również podział wynagrodzenia z realizacji danej umowy między lidera i partnerów konsorcjum, w tym udział w zyskach i stratach z danego przedsięwzięcia.
W omawianej sytuacji spółka pełni funkcję lidera konsorcjum. Przedmiotowa umowa definiuje rozliczenie wynagrodzenia z realizowanej umowy na roboty budowlane między liderem i partnerem konsorcjum z postępem realizacji umowy. Przy założeniu, że konsorcjum osiągnie zysk z realizacji przedmiotowej umowy, zgodnie z tym partner konsorcjum powinien wystawić notę księgową na lidera konsorcjum na koniec bieżącego roku na kwotę odpowiadającą udziałowi w zysku z realizacji przedmiotowej umowy, tj. określoną wartość procentową swojego udziału w wyniku konsorcjum. W przytoczonej sytuacji spółka popełniła dwa błędy. Po pierwsze, nie rozpoznała w rachunku zysków i strat przychodów i kosztów przypadających na jej udział w przedmiotowej umowie na usługi budowlane ze względu na realizację umowy w ramach konsorcjum. Po drugie, nie zastosowała prawidłowo metody kosztowej wyceny kontraktów długoterminowych, rozpoznając całość zafakturowanych przychodów w rachunku zysków i strat za bieżący rok. Precyzując, spółka powinna rozpoznać w rachunku zysków i strat koszty odpowiadające udziałowi lidera w umowie konsorcjum, a pozostała część kosztów powinna zostać ujęta w rozliczeniach międzyokresowych kosztów do dalszego rozliczenia z notą księgową wystawioną przez partnera konsorcjum.
Analogiczne podejście księgowe powinno być zastosowane wobec wystawionych faktur sprzedaży w imieniu konsorcjum, tak aby w rachunku wyników została odzwierciedlona część wyniku z realizacji umowy podpisanej przez konsorcjum przypadająca na lidera projektu. Pozostała część wyniku będzie przedmiotem rozliczeń z partnerem konsorcjum bez wpływu na rachunek zysków i strat spółki. Następnie spółka powinna przeprowadzić wycenę projektu według metody kosztowej, tj. określając na dzień bilansowy stopień zaawansowania prac w takim procencie, jaki stanowi udział poniesionych od rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego kosztów umowy, przypadających na lidera, w całkowitej kwocie kosztów wykonania umowy przypadającej na lidera. Chodzi o koszty już poniesione oraz wynikające z aktualnego globalnego budżetu kosztów, a także koszty wymagające jeszcze poniesienia dla pełnego wykonania umowy. W przeciwnym razie rachunek zysków i strat będzie zawierał wynik z realizacji projektu przypadający nie tylko liderowi, lecz również partnerom konsorcjum.
Należy również pamiętać, że dla celów poprawności rozliczeń podatkowych bardzo ważne jest opisanie w sposób niebudzący wątpliwości zasad rozliczeń między liderem a partnerem konsorcjum. Musi bowiem z niego wynikać jednoznacznie, na jakiej podstawie został dokonany podział wynagrodzenia między uczestników konsorcjum oraz czy wykonanie usług zostało odpowiednio udokumentowane.
poleca