Odroczony podatek dochodowy w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 cz. II [PORADNIK DGP]

W poprzedniej części poradnika, opublikowanej w nr 189 DGP z 27‒29 września 2024 r., omówiliśmy ogólne zasady tworzenie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zasady ustalania ich wartości i techniczny sposób ujęcia. W tej części zwracamy uwagę na przypadki szczególne, takie jak przejęcia czy premie inwestycyjne. Omówimy też zasady prezentowania danych w sprawozdaniu.

Premie jako źródło tworzenia aktywów

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619; dalej: u.r.) wskazuje, że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się także w związku z możliwą do odliczenia stratą podatkową. Ustawa nie odnosi się do tworzenia odroczonego podatku w związku z innymi pozycjami nieujętymi aktywów lub pasywów, ale też tego nie zabrania.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (Dz.Urz. MF z 2024 r. poz. 81; dalej: KSR nr 2) podjął tę tematykę i zawiera objaśnienia co do tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z premiami inwestycyjnymi. Przy czym na potrzeby standardu zostały one szeroko zdefiniowane. Zgodnie z pkt 2.13. KSR nr 2 jest to koszt uzyskania przychodów, dochód wolny od podatku, odliczenie od dochodu, odliczenie od podstawy opodatkowania lub odliczenie od podatku w przypadku nabycia lub wytworzenia składnika aktywów podlegającego amortyzacji lub gruntów zaliczonych do aktywów trwałych (z wyjątkiem gruntów wycenianych wg wartości godziwej), niewiążące się ze zmniejszeniem jego wartości podatkowej.

Rozdział X „Premie inwestycyjne” KSR nr 2 objaśnia to pojęcie oraz oczywiście wskazuje na przykładach liczbowych zasady identyfikowania, czy jednostka może w konkretnej sytuacji rozpoznać te korzyści podatkowe.

KSR nr 2 wskazuje, że przepisy podatkowe przewidują, że w przypadku nabycia lub wytworzenia określonych aktywów podatnik ma prawo dokonać odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku albo do uznania pewnych kwot za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto KSR nr 2 zwraca uwagę, że rozwiązania podatkowe w formie premii inwestycyjnych można podzielić na dwie grupy:

a) rozwiązania, którym towarzyszy zmniejszenie wartości podatkowej nabytych lub wytworzonych aktywów; tego typu rozwiązania podatkowe przybierają formę przyspieszonych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, tzn. całkowita kwota zmniejszeń podstawy opodatkowania po odliczeniach jest analogiczna jak w razie niestosowania tego typu rozwiązań, jednak zmniejszenia te są ujmowane w większym stopniu w początkowych okresach, a w mniejszym w okresach późniejszych; zasady ujmowania efektów podatkowych tego typu rozwiązań są analogiczne do zasad uwzględniania innych różnic przejściowych przedstawionych w rozdziałach III‒IX KSR nr 2;

b) rozwiązania, którym nie towarzyszy zmniejszenie wartości podatkowej nabytych lub wytworzonych aktywów; tego typu rozwiązania podatkowe mają charakter dotacji i nazywane są premiami inwestycyjnymi.

Należy zaznaczyć, że w świetle polskich przepisów podatkowych występuje także możliwość zastosowania obniżenia podstawy opodatkowania o określone wydatki zarówno w roku bieżącym, jak i latach następnych. Są to de facto rozwiązania podatkowe i mają charakter dotacji. W przypadku ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 854; dalej: ustawa o CIT) takimi rozwiązaniami są:

• ulga badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 18d‒18e ustawy o CIT;
• ulga pozwalająca na odliczenie 30 proc. sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, o której mowa w art. 18ea ustawy o CIT;
• ulga pozwalająca na odliczenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o której mowa w art. 18eb ustawy o CIT;
• ulga pozwalająca na odliczenie wydatków poniesionych bezpośrednio na dokonanie pierwszej oferty publicznej dotyczącej akcji w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 620) z zamiarem ubiegania się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym lub z zamiarem ubiegania się o wprowadzenie tych akcji do obrotu w alternatywnym systemie obrotu, o której mowa w art. 18ed ustawy o CIT;
• ulga na wydatki na nabycie terminalu płatniczego oraz wydatki związane z obsługą transakcji płatniczych przy użyciu terminalu płatniczego, o której mowa w art. 18ef ustawy o CIT.

Powyższe odliczenia określane potocznie jako ulgi podatnik może zrealizować nie tylko w roku, w którym poniósł określone nakłady, lecz także w kolejnych latach. Jeśli nie wykorzystał ich w bieżącym roku, to przepisy podatkowe dają możliwość odliczenia ich w latach kolejnych. Dlatego podatnicy, którzy dokonują przesunięcia w czasie odliczenia takiej ulgi, uzyskują de facto możliwość w pomniejszenia w przyszłości podstawy opodatkowania, a więc korzyści podatkowej. Takie przyszłe pomniejszenie dochodu spełnia kryteria różnicy ujemnej przejściowej, zatem należy co do zasady utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przykład 1

Przykład 2

KSR nr 2 wskazuje w pkt 10.2., że, gdy „jednostka korzysta z premii inwestycyjnych, zmniejszenie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego wskutek ich wykorzystania ujmuje się i wycenia zgodnie z zasadami właściwymi dla ujmowania i wyceny dotacji, subwencji lub dopłat, służących sfinansowaniu nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo wykonania prac rozwojowych. Różnice przejściowe dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów, ujętych wskutek rozliczenia premii inwestycyjnych, nie stanowią podstawy do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.

Dalej KSR nr 2 wskazuje natomiast, że w przypadku korzystania z premii inwestycyjnych ujmowany jest również składnik aktywów z tytułu podatku odroczonego związany z dochodami wolnymi od podatku nieodliczonymi w roku podatkowym oraz zmniejszeniami podstawy opodatkowania, nieodliczonymi w roku podatkowym i przeniesionymi do odliczenia w latach następnych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w związku z wskazaną wyżej ulgą podlegającą odliczeniu w przyszłych latach podatkowych.

Podkreślić jednak należy, że składnik aktywów z tytułu podatku odroczonego podlega testom na utratę wartości. Wymaga tego zasada ostrożności. I w przypadku wystąpienia utraty wartości równolegle następuje odpisanie takich rozliczeń międzyokresowych przychodów z tytułu premii inwestycyjnych.

Odroczony podatek a fuzje i połączenia

Zgodnie z KSR nr 2 w przypadku rozliczania połączeń jednostek gospodarczych należy też mieć na uwadze przyszłe skutki podatkowe takich zdarzeń. Oczywiście dla rozpoznania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ma znaczenie to, czy połączenie jednostek zostało rozliczone zgodnie z metodą:

• nabycia ‒ o której mowa w art. 44b u.r., czy
• łączenia udziałów ‒ o której mowa w art. 44c u.r.

Przy czym opisane dalej zasady stosuje się również odpowiednio do nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części.

Jak wskazuje pkt 11.2. KSR nr 2 na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia ustala się aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące podmiotu przejętego. Wartość tych aktywów i rezerw jest uwzględniana przy ustaleniu wartości aktywów netto podmiotu przejętego, a pośrednio przy ustaleniu wartości firmy.

Przykład 3

Należy też pamiętać, że na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia ustala się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące podmiotu przejmującego, z których uzyskanie korzyści w przyszłości stało się prawdopodobne wskutek tegoż połączenia. Wartość tych aktywów zmniejsza koszty podatku dochodowego.

Przykład 4

Przykład 5

• Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” 114 000 zł,
• Ma „Obciążenia wyniku finansowego – podatek dochodowy” 114 000 zł.

Należy jednak zwrócić uwagę, że jeżeli na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia:

a) ustalono dodatnią wartość firmy, nie uwzględniając przy tym aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących jednostki przejętej, ponieważ były one objęte odpisami aktualizującymi, oraz

b) po terminie połączenia, lecz nie później niż do końca roku obrotowego, w którym nastąpiło połączenie, uzyskano informacje o okolicznościach występujących na dzień połączenia, świadczących o uzyskaniu korzyści z aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących jednostki przejętej ‒ to wynikający z tego powodu wzrost wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego zmniejsza wartość firmy.

Korekta wynikająca z tego tytułu nie może doprowadzić wartości firmy do kwoty mniejszej niż 0. Zapis ten, wynikający z pkt 11.4. KSR nr 2, pokazuje ostrożnościowe podejście do aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i wskazuje, że nie można sztucznie zwiększać wartości firmy ustalonej w wyniku przejęcia przedsiębiorstwa.

Z kolei w odniesieniu do metody łączenia udziałów KSR nr 2 wskazuje, że jeżeli na dzień połączenia rozliczanego metodą łączenia udziałów ustalono wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego bez odpisów aktualizujących, a które potem anulowano wskutek połączenia i jednocześnie w poprzednich okresach od wynikających z tych samych różnic przejściowych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dokonano odpisów aktualizujących, to sprawozdania finansowe za poprzednie okresy przedstawiane dla celów porównawczych należy tak skorygować, aby wyeliminować utworzone na nie odpisy aktualizujące. Taki sposób postępowania wynika tego, że zgodnie z art. 44c ust. 6 u.r.: „sprawozdanie finansowe spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, zawiera dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy, określone w taki sposób, jakby połączenie miało miejsce na początek poprzedniego roku obrotowego, z tym że poszczególne składniki kapitałów własnych na koniec poprzedniego roku powinny zostać wykazane jako suma poszczególnych składników kapitałów własnych”.

Natomiast, jeżeli wskutek połączenia rozliczanego metodą łączenia udziałów na dzień połączenia ustalono odpisy aktualizujące część aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, to przyjmuje się, że odpisy te dotyczą wszystkich ujemnych różnic przejściowych, określonych na ten dzień, w proporcji do udziału w łącznej ich wartości. W tym przypadku dane porównawcze też należy odpowiednio skorygować, przyjmując, że odpisy aktualizujące powinny pokrywać część wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikającej z tych samych różnic przejściowych.

Konsekwencje zmiany statusu podatkowego

Wybór ryczałtu od dochodu spółek jest jednym ze scenariuszy, jaki może się przydarzyć w działalności jednostki. Ale niejedynym, bo może też nastąpić zmiana statusu podatkowego. Z pkt 16.1 KSR nr 2 wynika, że zmiana statusu podatkowego oznacza sytuację, w której jednostka:

• niebędąca dotychczas podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych staje się takim podatnikiem,
• będąca dotychczas podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie przestaje być takim podatnikiem, ale zmienia formę opodatkowania, np. opodatkowanie według zasad ogólnych (w którym przedmiotem opodatkowania jest dochód, tj. różnica pomiędzy przychodami podatkowymi i kosztami uzyskania przychodów) na ryczałt od dochodów spółek,
• będąca dotychczas podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przestaje być takim podatnikiem.

Powyższe sytuacje poza przejściem na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, które zostało w KSR nr 2 odrębnie opisane, oznaczają dla jednostek:

• rozpoczęcie tworzenia rezerwy i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• kontynuację tworzenia rezerwy i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub braku tworzenia rezerwy i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku lub
• zaprzestanie tworzenia rezerwy i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (np. jednostka będąca podatnikiem zmienia opodatkowanie według zasad ogólnych na ryczałt od dochodów spółek).

Przykład 6

Przy czym należy podkreślić, że postanowienia rozdziału XVI „Zastosowanie standardu w sytuacji zmiany statusu podatkowego” KSR nr 2 nie są stosowane w sytuacji, gdy jednostka na podstawie art. 37 ust. 10 u.r. rozpoczyna tworzenie rezerwy i ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub odstępuje od ustalania aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Tego typu sytuacja, stanowiąca zmianę zasad (polityki) rachunkowości, została uregulowana w KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ‒ ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 2; dalej: KSR nr 7).

W myśl pkt 16.4. KSR nr 2, skutki wyceny rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego związane ze zmianą statusu podatkowego ujmowane są w rachunku zysków i strat jako podatek dochodowy w okresie, w którym ta zmiana stała się nieodwołalna. Czyli wtedy, gdy jednostka uzyskała status podatnika i już nie może z niego zrezygnować. Należy jednak zaznaczyć, że dokładny moment zależy od tego, czy zmiana statusu podatkowego może nastąpić na podstawie przepisów podatkowych, czy stanowi dobrowolny wybór jednostki. W pierwszej sytuacji zmiana statusu podatkowego staje się nieodwołalna, jeżeli już zostały uchwalone lub wydane przez uprawnione do tego organy przepisy podatkowe, których wejście w życie nastąpi w przyszłości i nie zależy od decyzji innych organów. W sytuacji drugiej, a więc w przypadku wyboru jednostki, zmiana statusu podatkowego staje się nieodwołalna w momencie podjęcia decyzji przez uprawniony organ. Decyzja jednostki powinna zostać potwierdzona terminowym złożeniem zawiadomienia o zmianie statusu podatkowego, jednak nie później niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym taka decyzja została podjęta (pod warunkiem złożenia odpowiedniego zawiadomienia). Zmiana statusu podatkowego jest odwoływalna w przypadku zmiany decyzji i terminowego cofnięcia zawiadomienia, jednak nie później niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym decyzja o zmianie statusu podatkowego została podjęta.

Odroczony podatek dochodowy w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 cz. I [PORADNIK DGP]

Ryczałt od dochodów spółek

Wiele wątpliwości co do rozliczania odroczonego podatku dochodowego pojawiło się wraz z wprowadzeniem ryczałtu od dochodów spółek. KSR nr 2 w najnowszej wersji podjął ten temat i rozstrzygnął kluczowe kwestie. Podkreślić jednak należy, że KSR nie jest przewodnikiem prawa podatkowego, zatem nie może wskazywać sposobu postępowania w kontekście regulacji podatkowych. Nie może też rozstrzygać, czy dane zdarzenie wywołuje skutki podatkowe na gruncie CIT. KSR wskazuje z punktu widzenia rachunkowości, że jednostka nie tworzy rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto w przypadku ryczałtu od dochodów spółek. Wynika to z tego, że w przypadku ryczałtu od dochodów spółek nie występują różnice przejściowe między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości.

Zagadnieniem ważnym dla praktyków jest wskazanie zawarte w pkt 5.3.3. KSR nr 2. Jeżeli podatek dochodowy podlega zapłacie w zależności od tego, czy część lub całość zysku netto bądź innego składnika kapitału własnego (np. kapitału zapasowego powstałego z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem) wypłacona jest w formie dywidendy udziałowcom jednostki, to do momentu jego dystrybucji zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyceniane są według zasad opodatkowania niepodzielonych zysków. Zatem na koniec roku obrotowego, w związku z nieopodatkowaniem niepodzielonych zysków, jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Są one ujmowane dopiero wtedy, gdy wystąpi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również koszt z tytułu podatku dochodowego. Następuje to zwykle w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy przez odpowiedni organ, np. zatwierdzający, lub też dokonania innej formy dystrybucji na rzecz udziałowców podlegającej opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wtedy dopiero zostanie obciążony rachunek zysków i strat.

Zapis tego punktu stanowi również o tym, że koszt z tytułu podatku dochodowego powstaje w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, która może podlegać zatwierdzeniu po zakończeniu roku obrotowego. Mimo że zaliczka może mieć charakter warunkowy, co oznacza, że w pewnych sytuacjach może podlegać zwrotowi, nie jest zasadne odraczanie obciążenia wyniku finansowego (np. poprzez ujęcie kwoty podatku jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), gdyż co do zasady należy przyjąć, że dokonana zaliczka nie podlega zwrotowi. Zatem wraz z wypłatą zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy ujmuje się koszt z tytułu podatku dochodowego, a w sytuacji zwrotu zaliczki ‒ korektę kosztu z tytułu podatku dochodowego w okresie, w którym nastąpiło to zdarzenie i jednostka nabyła roszczenie do zwrotu podatku.

Jednostka nie tworzy również innej rezerwy na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, jednak powinna ujawnić informacje dotyczące niepewności, czy sposób ujęcia kosztu (przychodu) z tytułu podatku dochodowego zostanie zaakceptowany przez organy podatkowe (podatku odroczonego w momencie jego realizacji), a także subiektywne oceny oraz istotne założenia i szacunki dokonane przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (straty podatkowej), podstawy opodatkowania, wartości podatkowych, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych i stawek podatkowych, co do których istnieje znaczące ryzyko istotnych korekt wartości bilansowej aktywów i zobowiązań w trakcie kolejnego roku obrotowego.

W związku z wyborem opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek należy ustalić różnice w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz dla celów rachunkowości (dokonać tzw. korekty wstępnej). Na skutek takiej korekty powstaje dochód stanowiący podstawę opodatkowania niezależną od podstawy opodatkowania ustalonej za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Powstałe zobowiązanie wygasa po spełnieniu określonych przesłanek. Jeśli uzasadnione jest, że jednostka w omawianej sytuacji spełni warunki, to nie ujmuje zobowiązania, a ujawnia tę informację do czasu wygaśnięcia zobowiązania jako zobowiązanie warunkowe.

KSR nr 2 wskazuje też, że po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek opisane w pkt 5.3.3. zasady stosowane są analogicznie. Oznacza to, że jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od niepodzielonych zysków. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również koszt z tytułu podatku dochodowego, są ujmowane w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy przez odpowiedni organ, np. zatwierdzający, lub też dokonania innej formy dystrybucji na rzecz udziałowców podlegającej opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skutkiem ujęcia takiego zobowiązania jest obciążenie rachunku zysku i strat z tytułu podatku dochodowego w okresie, w którym zobowiązanie zostało ujęte.

Należy pamiętać, że do podatku od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych stosuje się KSR nr 7.

Odroczony podatek a sprawozdania śródroczne

Niektóre jednostki przygotowują kwartalne i półroczne sprawozdania finansowe. Pojawiają się wtedy wątpliwości, czy w tych sprawozdaniach należy pokazywać zmiany w zakresie odroczonego podatku dochodowego. Wątpliwości te rozwiewa KSR nr 2, wskazując, że na dzień bilansowy, na który sporządza się śródroczne sprawozdanie finansowe, ujmuje się według ogólnych zasad:

a) aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

b) zobowiązania lub należności z tytułu podatku dochodowego,

c) koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego,

d) podatek dochodowy wpływający na kapitał własny.

Zgodnie z KSR nr 2 podmioty sporządzające zarówno jednostkowe, jak i skonsolidowane sprawozdania finansowe śródroczne ustalają:

a) przewidywaną wysokość wyniku finansowego brutto za rok obrotowy,

b) przewidywaną wysokość kosztów (przychodów) z tytułu podatku dochodowego za rok obrotowy,

c) efektywną stopę podatkową.

Efektywna stopa podatkowa to iloraz przewidywanego wyniku finansowego oraz przewidywanej wartości kosztów i przychodów z tytułu podatku dochodowego. Za pomocą tej efektywnej stopy podatkowej ustalana jest wielkość kosztów podatku dochodowego za okres śródroczny. Wartość obciążenia z tytułu podatku dochodowego, prezentowaną w śródrocznych sprawozdaniach finansowych, ustala się jako iloczyn efektywnej stopy podatkowej i wyniku finansowego brutto za dany okres śródroczny.

Przykład 7

Należy zaznaczyć, że KSR nr 2 wskazuje, że różnicę pomiędzy kosztami podatku dochodowego, wyliczonymi za pomocą efektywnej stopy procentowej, a rzeczywistymi kosztami podatku dochodowego zalicza się do aktywów lub rezerw z tytułu podatku odroczonego.

Przykład 8

Podatek odroczony w grupach kapitałowych

Niezależnie od tego, czy podatek dochodowy ustalany jest na potrzeby jednostkowego czy skonsolidowanego sprawozdania finansowego, ogólne zasady identyfikacji różnic przejściowych i kalkulacji odroczonego podatku są takie same. Jest jednak kilka obszarów, które występują jedynie w konsolidacji sprawozdań finansowych, i KSR nr 2 zwraca uwagę na te zagadnienia. Należy przypomnieć, że ogólne zasady stosuje się przy konsolidowaniu jednostki metodą pełną lub metodą proporcjonalną oraz do wyceny udziałów metodą praw własności w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych.

Po pierwsze należy wskazać, że na dzień objęcia kontroli ustala się dotyczące jednostki zależnej aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wartość tych aktywów i rezerw uwzględnia się przy ustalaniu wartości aktywów netto tej jednostki, a pośrednio przy ustalaniu wartości firmy oraz kapitałów mniejszości. Także na dzień objęcia kontroli ustala się dotyczące jednostki dominującej aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z których uzyskanie korzyści w przyszłości stało się prawdopodobne, wskutek przejęcia innej jednostki. Wartość tych aktywów zmniejsza koszty podatku dochodowego.

Tę zasadę stosuje się odpowiednio również do ujęcia jednostki przy konsolidowaniu metodą proporcjonalną oraz do wyceny udziałów metodą praw własności w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych na dzień powstania stosunku podporządkowania lub na dzień jego wzmocnienia.

KSR nr 2 wskazuje, że w pewnych sytuacjach należy zmniejszyć ustaloną na dzień przejęcia kontroli wartość firmy w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Dotyczy to sytuacji, gdy na dzień objęcia kontroli ustalono dodatnią wartość firmy, nie uwzględniając przy tym dotyczących jednostki przejętej aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ były one objęte odpisami aktualizującymi, a następnie po terminie objęcia kontrolą, lecz nie później niż do końca roku obrotowego, w którym nastąpiło objęcie kontrolą, uzyskano informacje o okolicznościach występujących na dzień objęcia kontrolą, świadczące o uzyskaniu dotyczących jednostki zależnej korzyści z aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wtedy ten wzrost wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego zmniejsza wartość firmy. Przy czym, podobnie jak w przypadku fuzji, korekta wynikająca z tego tytułu nie może doprowadzić wartości firmy do kwoty mniejszej niż 0.

Rozwiązanie powyższe stosujemy w sytuacji, gdy konsolidacja jest dokonywana metodą pełną. Wykorzystujemy je również do wyceny dodatniej wartości firmy ujętej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, przy stosowaniu metody proporcjonalnej oraz wskutek wyceny udziałów metodą praw własności w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, na dzień powstania stosunku podporządkowania lub na dzień jego wzmocnienia.

Kolejnym charakterystycznym zagadnieniem dla konsolidacji jest identyfikacja różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych.

W tym wypadku przez różnice przejściowe związane z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych rozumie się różnice pomiędzy wartością bilansową tych inwestycji a ich wartością podatkową. Różnice przejściowe dotyczące wartości firmy, ustalonej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym lub przy wycenie udziałów metodą praw własności, nie stanowią podstawy ujęcia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Należy jednak pamiętać o ich uwzględnieniu przy ustalaniu ogólnej wartości rezerw i aktywów z tytułu podatku dochodowego w skonsolidowanym sprawozdaniu. Chodzi przede wszystkim o sytuacje, gdy na dzień bilansowy jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor ujmuje w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od dodatnich różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych. Jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor musi ująć rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i ustalić sposób odwracania różnic przejściowych . Jeżeli nie można wiarygodnie określić sposobu odwrócenia się różnic przejściowych w przyszłości, to przyjmuje się, że odwrócenie tych różnic przejściowych nastąpi poprzez sprzedaż udziałów.

Tu jednak należy pamiętać, że nie dotyczy to inwestycji, w odniesieniu do których spełnione są łącznie następujące warunki:

a) jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor kontroluje terminy i kwoty odwracających się różnic przejściowych oraz

b) jest prawdopodobne, że różnice przejściowe nie odwrócą się w przyszłości.

Także na dzień bilansowy jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych ujmuje aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego od ujemnych różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych, jeżeli prawdopodobne jest, że ujemne różnice przejściowe ulegną odwróceniu w przyszłości. Także jeśli w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor zamierza i będzie w stanie zbyć udziały w jednostce podporządkowanej, to uznaje się, że jest prawdopodobne, iż ujemna różnica przejściowa ulegnie odwróceniu w przyszłości.

KSR nr 2 podpowiada, że w omawianej sytuacji (tj. przy ustalaniu rezerw i aktywów) można odstąpić od ujęcia rezerw/aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących inwestycji w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych, w przypadku gdy ustalenie tych rezerw jest niewykonalne. Wtedy w informacji dodatkowej ujawnia się różnice przejściowe dotyczące inwestycji w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych oraz wartość nieujętych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

W kontekście procedur konsolidacyjnych należy pamiętać, że jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor kontroluje terminy i kwoty odwracających się różnic przejściowych, jeżeli ma możliwość samodzielnego określania sposobu podziału zysku przez jednostkę podporządkowaną, biorąc pod uwagę liczbę głosów do podejmowania decyzji o sposobie podziału zysku, jakimi dysponuje na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, zgromadzeniu wspólników lub w innym organie uprawnionym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, umową lub statutem.

Sytuacją wyjątkową jest okoliczność planowanego zbycia udziałów w jednostce podporządkowanej. Jak wskazuje pkt 12.3.4. KSR nr 2, uznaje się za prawdopodobne, że dodatnie różnice przejściowe nie odwrócą się w przyszłości (a więc nie tworzy się rezerw na odroczony podatek dochodowy), jeżeli w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor nie zamierza i nie będzie zmuszony:

a) zbyć udziały w jednostce podporządkowanej oraz

b) wywrzeć wpływ na podział zysku przez jednostkę podporządkowaną w postaci wypłaty dywidendy.

KSR nr 2 podpowiada też, że jeżeli jednostka nie ma sprecyzowanych zamiarów co do postępowania z udziałami jednostki podporządkowanej, a różnica przejściowa jest różnicą ujemną, to zakłada się, że nie jest prawdopodobne, iż ujemne różnice przejściowe odwrócą się w przyszłości.

W skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych co do zasady wyłączeniu podlegają skutki transakcji wewnątrzgrupowych, czyli transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. KSR nr 2 objaśnia, że różnice pomiędzy wartością bilansową aktywów, ustalone w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, a ich wartością podatkową są różnicami przejściowymi, jeżeli pomiędzy jednostkami tworzącymi grupę kapitałową dochodzi do transakcji, które są źródłem niezrealizowanych zysków lub strat z punktu widzenia tej grupy i podlegają także wyłączeniu w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Zasadę tę stosuje się też odpowiednio do wyceny w jednostkowych sprawozdaniach finansowych udziałów/akcji w jednostkach podporządkowanych.

Na potrzeby wyłączenia aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się według stawki podatkowej właściwej dla państwa, w którym nastąpi zbycie przez grupę kapitałową składnika aktywów lub rozliczenie zobowiązań. Różnice przejściowe wynikające z wyceny w wartości godziwej aktywów i zobowiązań jednostki zależnej, współzależnej lub stowarzyszonej, mającej siedzibę w państwie, w którym obowiązującą walutą jest inna waluta niż polska, są przeliczane według stawki podatkowej obowiązującej w tym państwie.

W przypadku sprawozdania skonsolidowanego należy pamiętać też o konieczności ustalenia odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Robi się to na poziomie podatnika podatku dochodowego. Przy ustaleniu odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego pod uwagę bierze się różnice przejściowe powstałe na poziomie skonsolidowanego sprawozdania finansowego, które przypisuje się do poszczególnych podatników objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. Zagadnienie to zostało zilustrowane w KSR nr 2.

Prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Skutki uwzględnienia odroczonego podatku dochodowego powinny być zaprezentowane zarówno w rachunku zysków i strat, jak i w bilansie. Zmiany rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które były ujmowane kapitałowo, będą oczywiście prezentowane też w zestawieniu zmian w kapitale własnym. W rachunku zysków i strat odroczony podatek dochodowy wykazuje się w pozycji „Podatek dochodowy”, która obejmuje podatek bieżący (wynikający z deklaracji podatkowej, tj. do zapłaty) i podatek odroczony.

Odroczony podatek dochodowy zmniejsza lub zwiększa podatek bieżący. Jest to wpływ po skompensowaniu, czyli różnica między stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego. Są to konkretnie pozycje „Podatek dochodowy” w rachunku zysków i strat.

Warto wskazać, że do ewidencji podatku dochodowego, do którego uiszczenia jest zobowiązana jednostka, służy konto „Podatek dochodowy”. Po stronie Wn tego konta księguje się – w ciągu roku podatkowego – miesięczne zaliczki na podatek dochodowy w wysokości wynikającej z zaliczek, a na koniec roku kwotę wynikającą z zeznania rocznego na formularzu CIT-8 zapisem:

• Wn „Podatek dochodowy”,
• Ma „Rozrachunki publicznoprawne” – urząd skarbowy – podatek dochodowy od osób prawnych.

Na dzień bilansowy saldo Wn tego konta podlega przeksięgowaniu na wynik finansowy, zapisem:

• Wn „Wynik finansowy”,
• Ma „Podatek dochodowy”.

Natomiast w bilansie aktywa i rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w odpowiednich pozycjach bez podziału na długo- i krótkoterminowe:

• aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w aktywach trwałych bilansu, w grupie „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe”, w pozycji A.V.1 – „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”;

• rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w pasywach bilansu w grupie „Rezerwy na zobowiązania” w pozycji B.I.1 – „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.

Niektóre jednostki prezentują podsumowanie łącznej wartości różnic dodatnich i ujemnych.

Przykład 9

Należy zauważyć, że podatek odroczony „ukryty” jest w samym zysku/stracie netto, a ta jego część, która została odniesiona kapitałowo, „ukryta” jest albo w pozycji „Kapitał z aktualizacji wyceny”, albo w pozycji „Zysk/strata z lat ubiegłych”.

Kwoty te można znaleźć w informacji dodatkowej stanowiącej element rocznego sprawozdania finansowego. Powinna być tam zamieszczona szczegółowa informacja o przyczynach, które wpłynęły na utworzenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Informacja ta może przybrać formę wskazaną w przykładowym wzorze.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 47 ust. 3 u.r., jeżeli jednostka przewiduje zaprzestanie określonego rodzaju działalności, to w związku z tym w rachunku zysków i strat odrębnie wykazuje przychody i koszty dotyczące tej działalności od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej. Oznacza to, że w pozycji podatek dochodowy wykazuje się odrębnie koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego (zarówno bieżącego, jak i odroczonego) dotyczące działalności, która podlega zaprzestaniu, od kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego z działalności kontynuowanej.

Koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego przypisane do działalności kontynuowanej obejmują koszty podatku dochodowego, które dotyczą tej działalności, skorygowane o zmiany wysokości odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz skutki zmian przepisów podatkowych. Skutki ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących strat podatkowych, wykazuje się jako część działalności kontynuowanej i działalności w trakcie zaniechania, stosownie do źródła powstania straty podatkowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z polskimi przepisami w bilansie nie kompensuje się należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Oczywiście mogą być i tu wyjątki w przypadku, gdy:

a) jednostka ma prawo do potrącenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, oraz

b) zamierza potrącić należność i zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego.

Natomiast, jeśli jest to możliwe, kompensowanie należności i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego zależy od zamiarów jednostki. Ilustruje to zagadnienie, pokazując różne warianty postępowania, przykład z KSR nr 2. ramka 3

Także rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Z tym że w tym wypadku także możliwe jest kompensowanie, jeśli jednostka:

a) jest uprawniona do potrącenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz

b) aktywa i rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na:

‒ tego samego podatnika lub

‒ różnych podatników, którzy są uprawnieni i zamierzają rozliczyć należności i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.

Należy zaznaczyć, że aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być kompensowane w jednostkowych sprawozdaniach finansowych, o ile jednostki nie posiadają zakładów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w rozumieniu umów lub konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów). W skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych warunkiem kompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących różnych jednostek, jest objęcie tych jednostek podatkową grupą kapitałową.

Kompensowanie lub niekompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zależy od zasad (polityki) rachunkowości przyjętych przez jednostkę.

W przypadku przyjęcia zasad (polityki) rachunkowości polegających na kompensowaniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego kompensowaniu podlegają aktywa ‒ po uwzględnieniu odpisów z tytułu utraty wartości ‒ z rezerwami.

Prezentując sprawozdanie finansowe (jednostkowe i skonsolidowane), należy pamiętać, że we wprowadzeniu do niego należy przedstawić przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości. Omawia się tu również zasady (politykę) przyjęte w zakresie podatku dochodowego. W ramach odroczonego podatku dochodowego ujawnia się ewentualne odstąpienie od ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a w przypadku braku takiego odstąpienia zamieszcza się w szczególności:

a) określenie przyjętej metody rozchodu („odwracania się”) różnic przejściowych,

b) wyjaśnienie, czy przyjęto zasadę kompensowania, czy niekompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

W objaśnieniach do rachunku zysków i strat należy wskazać kwoty korekt, które wpłynęły na wartość podatku zarówno bieżącego, jak i odroczonego. Objaśnienie takie może przybrać formę tabelaryczną. tabela 2, s. b5

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach, zarówno w jednostkowych, jak i w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, podaje się też informacje dotyczące danych o stanie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym, z uwzględnieniem:

• stanu początkowego rezerw; informację tę podaje się w sposób pozwalający na jej uzgodnienie z kwotą zaprezentowaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat,
• zwiększeń lub zmniejszeń rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących operacji, które wpłynęły na wynik finansowy,
• zwiększeń lub zmniejszeń rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących operacji, które odniesiono na kapitał (fundusz) własny, z wyszczególnieniem rodzaju różnic przejściowych, stanowiących podstawę ujęcia tych rezerw,
• zwiększeń rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, uwzględnionych przy ustaleniu wartości firmy,
• pozostałych zwiększeń lub zmniejszeń rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• stanu końcowego rezerw; informację tę podaje się w sposób pozwalający na jej uzgodnienie z kwotą wykazaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat.

Sposób prezentacji ilustruje przykład 11.

W analogiczny sposób należy zaprezentować dane dotyczące aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

• wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bez odpisów aktualizujących) wynikających ze strat podatkowych z określeniem terminów wygaśnięcia prawa do odliczenia tych strat,
• wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bez odpisów aktualizujących) wynikających z nierozliczonych dochodów wolnych od podatku oraz nierozliczonych zmniejszeń podstawy opodatkowania,
• wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bez odpisów aktualizujących) wynikających z pozostałych ujemnych różnic przejściowych,
• odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• uzgodnienia powyższych danych z wartością aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat.

KSR nr 2 zaleca ujawnienie w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania następujących informacji o stanie rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego na początek roku obrotowego, zwiększeniach, zmniejszeniach i stanie końcowym, z uwzględnieniem:

• stanu początkowego rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego z wyodrębnieniem odpisów aktualizujących (odrębnie wpływających na wynik i na kapitał); informację tę podaje się w sposób pozwalający na jej uzgodnienie z kwotą zaprezentowaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat, o których mowa w rozdziale XIV KSR nr 2,

• zwiększeń lub zmniejszeń rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących operacji, które wpłynęły na wynik finansowy,

• zwiększeń lub zmniejszeń rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących operacji, które odniesiono na kapitał własny, z wyszczególnieniem rodzaju różnic przejściowych, stanowiących podstawę ujęcia tych aktywów,
• zwiększeń rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego, uwzględnionych przy ustaleniu wartości firmy,
• pozostałych zwiększeń lub zmniejszeń rozliczeń między okresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• zmian wartości odpisów aktualizujących wartość rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ze wskazaniem, jaka ich część wpłynęła na wynik finansowy, a jaka na kapitał własny,
• stanu końcowego rozliczeń międzyokresowych czynnych z wyodrębnieniem odpisów aktualizujących (odrębnie wpływających na wynik i na kapitał); informację tę przedstawia się w sposób pozwalający na jej uzgodnienie z kwotą wykazaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat, o których mowa w rozdziale XIV KSR nr 2.

KSR nr 2 wskazuje, że przydatne dla czytelników sprawo zdania będzie również ujawnienie kwot wpływających na wysokość kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego, z wyszczególnieniem:

• zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, jakie powstały w ciągu roku obrotowego,
• skutków ustalenia i odpisania premii inwestycyjnej,

• skutków zmian wartości aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających ze zmian stawek podatkowych, z określenia stawek podatkowych dla lat, dla których uprzednio nie określano tych stawek, lub ze zmian zasad opodatkowania, które wpłynęły na zmianę sposobu określania wartości podatkowej,

• skutków ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikających ze straty podatkowej,
• skutków pozostałych zmian wartości aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które wpłynęły na wynik finansowy,
• skutków ujęcia lub zmniejszenia odpisu z tytułu utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• skutków innych zdarzeń.

Ponadto zalecane jest zamieszczenie w informacji dodatkowej:

• łącznej kwoty dodatnich różnic przejściowych dotyczących inwestycji w jednostkach podporządkowanych, dla których nie utworzono rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz kwoty rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, która zostałaby ujęta, gdyby jednostka zamierzała zbyć te inwestycje w następnym roku obrotowym,
• łącznej kwoty ujemnych różnic przejściowych dotyczących inwestycji w jednostkach podporządkowanych, dla których nie ustalono aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, oraz kwoty aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (nie uwzględniając odpisów aktualizujących), która zostałaby ujęta, gdyby jednostka zamierzała zbyć te inwestycje w następnym roku obrotowym,
• liczbowego uzgodnienia kosztów z tytułu podatku dochodowego i wyniku finansowego brutto,
• określenia przyczyn, dla których jednostka nie dokonała odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

W przypadku sprawozdań śródrocznych należy zaprezentować uzgodnienie podatku dochodowego od zysku (straty) brutto, przed opodatkowaniem według ustawowej stawki podatkowej, z podatkiem dochodowym liczonym według efektywnej stawki podatkowej. Może przybrać ono postać tabeli.©℗