TEMAT: Sprawozdania finansowe za 2020 rok
PROBLEM: Nieprawidłowości z powodu niedostatecznych informacji od od klienta

1. brak danych

Za sprawozdanie finansowe odpowiedzialny jest kierownik jednostki obsługiwanej przez biuro rachunkowe. Jednak w praktyce szczególnie dotyczy to mniejszych jednostek, dominuje pogląd, że to biuro odpowiada za księgowość i to ono powinno wszystko wiedzieć na temat danych, jakie mają być zawarte w rocznym raporcie finansowym. To zapewne najważniejsza przyczyna poważniejszych nieprawidłowości w sprawozdaniach. Pracownicy biura rachunkowego nie są bowiem informowani o problemach finansowych kontrahentów klienta, nie otrzymują danych o uszkodzeniach maszyn czy rozwiązywanych umowach handlowych. A wszystkie te okoliczności są podstawą do dokonywania odpisów aktualizacyjnych, czyli urealnienia wartości aktywów. We wskazanych przypadkach wartość obniżenia aktywów i jednocześnie kosztów może być znacząca i dla sumy bilansowej, i dla wyniku finansowego. [przykłady 1 i 2]

Przykład 1

Spółka A sprzedała spółce B towary. Należność na koniec 2020 r. wynosiła 369 000 zł. Należności nie były starsze niż 90 dni, zatem z księgowego punktu widzenia nie było powodów do odpisów w VAT (ulga na złe długi) i podatku dochodowym. Tymczasem kierownictwo spółki A wiedziało już na koniec 2020 r., że spółka B wpadła w bardzo poważne problemy finansowe i został złożony wniosek o upadłość. Zgodnie z zasadą ostrożności już na 31 grudnia 2020 r. powinien być dokonany odpis aktualizacyjny tej należności. Ujęcie tego odpisu obniży sumę bilansową o 369 000 zł, kwota ta będzie ujęta jako pozostałe koszty operacyjne.

Przykład 2

Spółka C, będąca klientem biura rachunkowego, prowadzi działalność handlową. Jej głównymi klientami są firmy z Niemiec. Nie jest to branża, która została bezpośrednio dotknięta skutkami COVID-19. Kontrahenci klienta biura pod koniec 2020 r. zaczęli rozwiązywać umowy współpracy, obawiając się zamknięcia granic. Zdarzenie to może być podstawą do dokonania odpisu aktualizacyjnego aktywów jednostki, biuro rachunkowe powinno być o tym poinformowane.

Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na zapasy. Często jest tak, że gospodarka zapasami jest prowadzona samodzielnie przez klienta, a biuro rachunkowe księguje jedynie zmiany wartościowe. Nie ma ono tym samym informacji na temat struktury wiekowej i jakościowej zapasów klienta. A są to bardzo ważne dane z punktu widzenia potrzeby dokonywania odpisów aktualizacyjnych od zapasów, które utraciły swą przydatność ekonomiczną – są np. zapasami uszkodzonymi, zalegającymi czy o pogarszających się wskaźnikach rotacji. W przypadku zapasów bardzo ważną kwestią jest również ich wycena na dzień bilansowy. Zgodnie z ustawą o rachunkowości wycena taka powinna być dokonana według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Przygotowując więc sprawozdanie finansowe, jednostka powinna porównać wartości, w jakich wykazuje zapasy wyrobów gotowych lub towarów w swoich księgach rachunkowych, z cenami sprzedaży, po jakich je sprzedaje. Chodzi o to, by ustalić, czy nie powinna objąć ich odpisem aktualizującym, w przypadku gdyby aktualne ceny sprzedaży były niższe niż ceny nabycia lub koszty wytworzenia, których jednostka użyła do wyceny zapasów w swoich księgach.

2. problem z polityką rachunkowości

Kolejną przyczyną nieprawidłowości w sprawozdaniu może być niezaktualizowana polityka rachunkowości. Oczywiście sprawozdanie finansowe musi być przygotowane zgodnie z obowiązującą polityką, ale niestety zdarza się, że dokumentacja zasad rachunkowości jest anachroniczna w odniesieniu do obecnie sytuacji klienta, wielkości i zakresu jego działalności. Najczęściej jest tak wtedy, gdy jednostka, która kilka lat temu została klientem biura, była wtedy podmiotem małym, który mógł stosować wiele uproszczeń. Obecnie funkcjonowanie jednostki jest już inne, skala operacji gospodarczych jest większa i zmienił się ich charakter, a w związku z tym powinny być przyjęte inne rozwiązania w polityce rachunkowości. [przykład 3]

Przykład 3

Spółka A w polityce rachunkowości ma wskazanie, że leasing jest kwalifikowany zgodnie z zasadami prawa podatkowego. Taka sytuacja adekwatnie oddawała obraz jednostki wtedy, gdy podmiot korzystał z umów leasingu na samochody dla zarządu. Obecnie na podstawie umów leasingu użytkowane są wszystkie maszyny i urządzenia produkcyjne. Ich wartość to kilkanaście milionów złotych. Brak ujawniania w sprawozdaniu finansowym ich wartości, ale też wartości zobowiązań finansowych wynikających z tych umów, znacząco zniekształca obraz jednostki. Ze względu na to biuro rachunkowe powinno zainicjować zmianę polityki rachunkowości.

Może być też sytuacja odwrotna. Przyjęte w polityce rachunkowości rozwiązania są zasadami na wyrost, nieuwzględniającymi tego, że podmiot może stosować uproszczenia. [przykład 4]

Przykład 4

Spółka G ma zapisane w polityce rachunkowości, że dokonuje ujęcia rezerw na świadczenia pracownicze. Kiedyś w spółce zatrudnionych było ponad 30 osób. Obecnie w związku ze zmianami reorganizacyjnymi zatrudnionych jest trzech pracowników. Należy się zastanowić, czy tworzenie rezerw na świadczenia pracownicze nadal jest zasadne.

Ważne Wielu klientów biura ma prawo do stosowania uproszczeń jako jednostki nieprzekraczające kryteriów określonych w ustawie o rachunkowości. Sporządzanie sprawozdań zgodnie z tymi uproszczeniami jest prawidłowe, pod warunkiem że uproszczenia te nie zniekształcają obrazu jednostki.

3. przepływ informacji

Kolejną przyczyną nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych może być brak dopełnienia procedur związanych z przygotowaniem sprawozdania finansowego. Jest to efekt często niedostatecznej komunikacji między klientem a biurem. W szczególności chodzi o procedury związane z szacunkami. Z jednej strony brak świadomości kierownictwa jednostki, że wycena wielu aktywów i pasywów opiera się na założeniach, z drugiej strony brak jasnych kryteriów rozdzielenia pewnych zadań między biuro a klienta sprzyja nieprawidłowościom.
Należy np. zwrócić uwagę na kwestie związane z weryfikacją okresów użytkowania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Biuro rachunkowe nie ma wiedzy dotyczącej rzeczywistych zamiarów związanych z czasem użytkowania tych aktywów, z kolei kierownictwo jednostki często zakłada, że jest to aspekt typowo księgowy lub nie ma świadomości istnienia potrzeby takiej weryfikacji. [przykład 5]

Przykład 5

Spółka K używa linii produkcyjnej. Zgodnie z przyjętymi wcześniej założeniami linia będzie amortyzowana jeszcze przez trzy lata. Tymczasem kierownictwo jednostki jeszcze w 2019 r. postanowiło o jej wymianie z końcem 2021 r. i podpisało wiążące umowy. W odniesieniu do starej linii produkcyjnej powinien zostać skrócony okres amortyzacji. O czym jednak biuro rachunkowe nie wiedziało.

Należy też pamiętać o kompletności zobowiązań wykazywanych w sprawozdaniu finansowym. Błędy te mogą wynikać z opóźnień w spływaniu dokumentów dotyczących danego okresu sprawozdawczego. Nierzadko się zdarza, że usługi bądź dostawy towarów zostały wykonane w danym okresie sprawozdawczym, ale dokumenty ich dotyczące (faktury, protokoły odbioru, dokumenty przewozowe itp.) nie zdążą dotrzeć do jednostki do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za dany okres sprawozdawczy. Bardzo ważne jest więc zidentyfikowanie wszystkich usług oraz dostaw niefakturowanych otrzymanych przez jednostkę do końca danego okresu sprawozdawczego i zaprezentowanie ich w ramach zobowiązań. W podobny sposób należy podejść do rezerw na premie dla pracowników. Jeśli dotyczą one 2020 r., to jako oszacowane rozliczenia międzyokresowe bierne powinny wpłynąć na wartość kosztów 2020 r.
Zrezygnować z tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze mogą jednostki wymienione w art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości spełniające kryteria uznania je za małe lub mikro. Ale uproszczenie to, podobnie jak możliwość rezygnacji z zasady ostrożności na podstawie art. 7 ust. 2b, nie dotyczy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.
Problemem związanym z szacunkami jest też ujmowanie i wycena rezerw związanych ze zwrotami towarów i wyrobów gotowych, premiami dla odbiorców. Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, w przypadku gdy prawdopodobne są zwroty towarów i wyrobów gotowych, ich reklamacje, udzielane rabaty i premie dla odbiorców, powinny być one uwzględnione w sprawozdaniu finansowym za okres, w którym była zrealizowana sprzedaż. Często się zdarza, że biuro rachunkowe nie jest świadome postanowień umów między klientem a jego kontrahentami i nie ma wiedzy, że takie rezerwy należy utworzyć. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy klient nie był obsługiwany w poprzednim roku albo gdy u klienta zmienione zostały zasady współpracy (np. wcześniej nie było rabatów dla odbiorców). Oczywiście w wielu sytuacjach można zastosować uproszczenie, tak jak w podatkach dochodowych, polegające na ujmowania faktur korygujących w dacie ich wystawienia. Ale zawsze musi być to świadoma decyzja, a nie przypadek. Pracownik biura rachunkowego przed sporządzeniem sprawozdania finansowego powinien przedyskutować z klientem tę kwestię.
Analizując kwestie wyceny aktywów i pasywów, należy pamiętać, że w tej dziedzinie do najczęściej popełnianych nieprawidłowości należą też:
  • brak naliczenia odsetek od zobowiązań nieuregulowanych w terminie, nienaliczanie odsetek dotyczących okresu sprawozdawczego, w przypadku, gdy są one płatne z dołu, po spłacie kapitału (efekt: zaburzona współmierność, niedoszacowane zobowiązania) – klienci biur często chcą, aby ujmować tylko odsetki uznawane podatkowo, co jest oczywiście nieprawidłowe;
  • nieprawidłowe wyodrębnienie zobowiązań o charakterze długoterminowym i krótkoterminowym (np. nieprzesuwanie części długoterminowego kredytu inwestycyjnego do zobowiązań krótkoterminowych w kwocie, jaka będzie podlegała spłacie w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego), w efekcie nieprawidłowa jest struktura pasywów i błędne są wskaźniki płynności finansowej – biuro powinno mieć dostęp do umów kredytowych, w praktyce jest jednak różnie;
  • wykazywanie w aktywach rozliczeń międzyokresowych, które nie mają statusu składnika aktywów (utraciły przydatność ekonomiczną), np. kosztów zaniechanych prac rozwojowych; klienci często nie informują o zaniechaniu takich prac albo wskazują, że należy kwalifikować nakłady, które w istocie są pracami badawczymi, jako aktywa;
  • ujmowanie uiszczonych zaliczek jako należności ‒ trzeba pamiętać, że ujmuje się je w zależności od charakteru zaliczkowanego aktywu jako zaliczki na środki trwałe w budowie, zaliczki na wartości niematerialne i prawne (w aktywach trwałych), zaliczki na dostawy (w zapasach);
  • wykazywanie w inwestycjach długoterminowych niepoddanej aktualizacji wyceny udziałów (akcji) w jednostkach upadłych, zagrożonych upadłością, o ujemnym kapitale własnym, nieprzynoszących żadnych korzyści itd.
Należy też zauważyć, że niestety w jednostkach należących do osób fizycznych (jednoosobowi przedsiębiorcy, spółki osobowe) nie należy do rzadkości wykazywanie znaczących należności od właścicieli, podczas gdy z ekonomicznego punktu widzenia należy rozważyć, czy nie są to środki wycofane z jednostki na poczet potrzeb własnych przedsiębiorców. Efektem może być zawyżenie należności i kapitałów własnych. Tu konieczne jest wyraźnie określenie się klienta co do sposobu rozliczenia tych kwot. Musi mieć on też świadomość przyjętego sposobu rozliczenia ich z punktu widzenia kodeksu spółek handlowych (zmiana umowy spółki) i podatku od czynności cywilnoprawnych.

4. ocena zdolności do kontynuowania działalności i skutków pandemii

Prawidłowo sporządzone sprawozdanie finansowe musi odzwierciedlać, czy działalność jednostki będzie kontunuowania. Za ocenę tej zdolności w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego odpowiedzialny jest tylko i wyłącznie kierownik jednostki. Czasem wie on o krokach zmierzających do zakończenia działalności podmiotu, ale nie informuje o tym biura rachunkowego. Trzeba zadać pytanie na ten temat kierownikowi klienta, aby miał świadomość wagi tego oświadczenia. Należy zapytać również o okoliczności, które mogą potencjalnie zagrozić kontynuacji działalności jednostki, jeśli sprawozdanie za 2020 r. jest przygotowywane z założeniem prowadzenia działalności w 2021 r. Bez względu na rodzaj załącznika, według którego jest przygotowywane sprawozdanie finansowe, musi się w nim znaleźć we wprowadzeniu wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności.
Należy też wspólnie z klientem przeanalizować zakres ujawnień dotyczących skutków pandemii COVID-19. Część z nich, dotycząca 2020 r., powinna być ujęta w notach dotyczących pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych (np. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z ZUS, wartość otrzymanego dofinansowania bezzwrotnego, np. z wojewódzkiego urzędu pracy). Kierownik jednostki powinien też wskazać, co należy ujawnić w ramach zdarzeń po dniu bilansowym. Może kierownictwo klienta podpisało umowy, które wpłyną istotnie na przychody w 2021 r., może podjęte zostały decyzje o rozszerzeniu zakresu działalności, a może zostały złożone kolejne wnioski o pomoc w ramach tarcz antykryzysowych. Nie o wszystkich tych zdarzeniach biuro ma wiedzę, a powinny być one ujawnione w sprawozdaniu finansowym.

5. transakcje z podmiotami powiązanymi

Kierownictwa jednostek często nie informują też o istniejących relacjach osobowych i wynikających z nich powiązaniach kapitałowych pomiędzy jednostkami. W sprawozdaniu finansowym powinny być ujawniane informacje zarówno o należnościach, zobowiązaniach, jak i o przychodach i kosztach wynikających z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, czyli należącymi do tej samej grupy kapitałowej. O ile informacje o nabyciu udziałów przez klienta są przekazywane do biura rachunkowego, o tyle informacje, że jednostki powiązane nabyły udziały podmiotu, z którym klient prowadzi transakcje, już niekoniecznie. [przykład 6]

Przykład 6

Udziały spółki A, która jest obsługiwana przez biuro rachunkowe, należą do spółki B, która jest 80-proc. udziałowcem również spółki C. Spółka C nabyła 100 proc. udziałów w spółce D, która jest głównym dostawcą towarów dla spółki A. Wprawdzie spółka A nie posiada udziałów w spółce D, ale przez fakt, że spółka A, która jest jednostką dominującą dla spółki C, posiada pośrednio udziały (poprzez C) w spółce D, spółki A i D są podmiotami powiązanymi. Zatem w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości wszystkie transakcje pomiędzy tymi spółkami i ich skutki powinny być prezentowane jako transakcje z podmiotami powiązanymi.

Przypomnieć należy, że trzeba też w informacji dodatkowej zamieszczać informacje o transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi, przez które rozumie się podmioty powiązane zdefiniowane w międzynarodowych standardach rachunkowości przyjętych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz.Urz. UE z 2002 r. L 243, s. 1), wraz z informacjami określającymi charakter związku ze stronami powiązanymi oraz innymi informacjami dotyczącymi transakcji niezbędnymi dla zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Informacje dotyczące poszczególnych transakcji mogą być zgrupowane według ich rodzaju, z wyjątkiem przypadku, gdy informacje na temat poszczególnych transakcji są niezbędne dla oceny ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki.
Zgodnie z przepisami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 24 podmiot powiązany jest osobą lub jednostką związaną z jednostką, która sporządza to sprawozdanie finansowe. Osoba lub bliski członek rodziny tej osoby jest związany z jednostką sprawozdawczą, jeżeli ta osoba:
1) sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą,
2) ma znaczący wpływ na jednostkę sprawozdawczą lub
3) jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.
Bliscy członkowie rodziny danej osoby są członkami rodziny, co do których istnieje przypuszczenie, że mogą wywierać wpływ na tę osobę lub podlegać wpływowi tej osoby w swoich kontaktach z jednostką. Można do nich zaliczyć m.in.:
  • dzieci i małżonka lub partnera życiowego tej osoby,
  • dzieci małżonka lub partnera życiowego tej osoby oraz
  • osoby pozostające na utrzymaniu tej osoby lub małżonka lub partnera życiowego tej osoby.
Z kolei inna jednostka jest związana z jednostką sprawozdawczą, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:
1) jednostka i jednostka sprawozdawcza są członkami tej samej grupy (co oznacza, że każda jednostka dominująca, zależna i współzależna jest związana z pozostałymi jednostkami);
2) jedna jednostka jest jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem innej jednostki (lub jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem członka grupy, której członkiem jest ta inna jednostka);
3) obydwie jednostki są wspólnymi przedsięwzięciami tego samego trzeciego podmiotu;
4) jedna jednostka jest wspólnym przedsięwzięciem trzeciej jednostki, a dana inna jednostka jest jednostką stowarzyszoną trzeciej jednostki;
5) jednostka jest programem świadczeń po okresie zatrudnienia na rzecz pracowników jednostki sprawozdawczej lub jednostki związanej z jednostką sprawozdawczą; jeżeli jednostka sprawozdawcza jest sama w sobie takim programem, to sponsorujący pracodawcy są również związani z jednostką sprawozdawczą;
6) jednostka jest kontrolowana lub wspólnie kontrolowana przez osobę określoną w pierwszym warunku;
7) osoba określona w sytuacji pierwszej sprawująca kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą ma znaczący wpływ na jednostkę lub jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki (lub jednostki dominującej tej jednostki).
Zatem dość często mogą wystąpić sytuacje, gdy ze względu na udział podmiotów powiązanych trzeba w informacji dodatkowej pokazać wartości transakcji – o ile są zawierane na warunkach innych niż rynkowe.

Przykład 7

Członkiem zarządu spółki F jest Jan Kowalski. Spółka F nabywa usługi informatyczne od Anny Kowalskiej, prywatnie żony członka zarządu spółki F. Jeśli transakcje odbywają się na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, to informacje o tym fakcie wraz z wartością tych transakcji powinny być ujawniane w sprawozdaniu finansowym według załącznika nr 1.

Podstawa prawna
art. 7 ust. 2b, art. 39 ust. 6, załącznik nr 1 do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)