Reklama, promocja i reprezentacja [Poradnik DGP]

Podatnicy z niewielu branż mogą wykonywać działalność gospodarczą, nie ponosząc przy tym kosztów reklamy, promocji i reprezentacji. Chociaż w różnych zakresach, to jednak większość przedsiębiorców musi podejmować działania, aby pozyskać nowych bądź zatrzymać dotychczasowych klientów czy tylko budować wizerunek, a przez to pozycję na rynku.

Jak prawidłowo rozliczać działalność reklamową, promocyjną i reprezentacyjną

Niezależnie od tego, jak duże środki są angażowane przez podatnika w aktywności służące reklamie, reprezentacji i promocji, musi on dochowywać należytej staranności przy wyznaczaniu skutków podatkowych. Co ważne, musi koniecznie szeroko postrzegać zagadnienia i odnajdywać odpowiednie konsekwencje w różnych podatkach. Wbrew temu, co niekiedy mogłoby się wydawać, chodzi nie tylko o koszty podatkowe i dokonywane w celu ich właściwego rozliczenia rozróżnienie na reklamę i reprezentację, lecz także o podatek od towarów i usług (zarówno naliczony, jak i należny) oraz przychód po stronie beneficjentów podejmowanych działań.

W poradniku przedstawiamy wybrane zagadnienia z zakresu opodatkowania działalności reklamowej, promocyjnej i reprezentacyjnej podatników. Wprawdzie przez kilka ostatnich lat podatnicy byli zaabsorbowani eksperymentami fiskalnymi co rusz fundowanymi im przez prawodawcę, ale nie zwalnia to ich z konieczności prawidłowego rozliczania podatków w związku z podejmowanymi działaniami promocyjnymi, reprezentacyjnymi czy sprzedażowymi. Właśnie z tego względu warto sięgnąć po niniejszy poradnik.

Różne kategorie działań

Podatkowa klasyfikacja działań reklamowych, promocyjnych i reprezentacyjnych, w tym ocena ponoszonych wydatków, od dawna budzi wiele wątpliwości. Przyczyna sporów często leży w tym, że ustawodawca nie daje podatnikom klarownych regulacji, które pozwoliłyby na identyfikację skutków fiskalnych. Oczywiście, nie jest to kwestia tylko przepisów podatkowych, lecz także specyfika i różnorodność podejmowanych aktywności. Problem jest już z rozróżnieniem poszczególnych działań, a dopiero w efekcie tego możliwe jest przyporządkowanie odpowiednich implikacji podatkowych.

W zasadzie nieograniczone spektrum działań reklamowych, promocyjnych czy ogólnie marketingowych zależy jedynie od pomysłowości osób zajmujących się pozyskiwaniem nowych klientów i budowaniem wizerunku przedsiębiorców. W każdym jednak przypadku należy w pierwszej kolejności zbadać podstawowe obszary, w których mogą wystąpić konsekwencje fiskalne istotne dla podejmującego działania przedsiębiorcy ‒ jako dla podatnika lub płatnika podatku.

Chociaż zagadnienie jest obszerne, to w gruncie rzeczy przepisów je normujących w sposób szczególny jest niewiele, wręcz jak na lekarstwo. W konsekwencji przedsiębiorcy, którzy podejmują działania reklamowe czy promocyjne, przy wyznaczaniu skutków podatkowych w większości przypadków muszą posługiwać się ogólnymi regulacjami, stosując je odpowiednio do zaistniałej sytuacji. Mówić o tym, że nie zawsze jest to łatwe zadanie, to jakby nic nie powiedzieć. tabela 2

Podatek dochodowy organizatora działań promocyjnych

Jak już wspomniano, nieliczne są unormowania wprost dotyczące zagadnień związanych z aktywnościami przedsiębiorców, których celem jest pozyskanie nowych klientów, poszerzenie zakresu współpracy z dotychczasowymi czy ich zatrzymanie, jak również służących tworzeniu pewnego wizerunku, wzmocnieniu obecności na rynku.

W większości przypadków pierwsze myśli, jakie się pojawiają, gdy pada hasło „opodatkowanie działań promocyjnych”, to rozróżnienie pomiędzy reklamą i reprezentacją ‒ a w efekcie zakreślenie obszaru stosowania wyłączenia kosztowego właściwego dla tej drugiej aktywności (tj. dla reprezentacji). Jest to jak najbardziej trafne skojarzenie, lecz z pewnością nie wyczerpuje zagadnienia.

Owszem, ustawodawca nie chce pośród podatkowych kosztów uzyskania przychodu (KUP) widzieć kosztów reprezentacji i wskazuje przy tym bezpośrednio na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jednak aby coś wyłączyć z rachunku podatkowego, konieczne jest uprzednie wykazanie, że ponoszone wydatki spełniają ogólne warunki właściwe dla kosztów podatkowych.

Ogólne reguły dotyczące kosztów

W myśl zasady zapisanej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o CIT) oraz w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o PIT) do podatkowych KUP zaliczane są jedynie te wydatki, które spełniają następujące warunki:

• są celowe, czyli zostały poniesione w celu uzyskania przychodu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, oraz
• ustawodawca wprost nie wyłączył ich z puli kosztów podatkowych.

Ramka 1

Próżno szukać w przepisach ustaw o podatkach dochodowych bliższych, bardziej szczegółowych informacji na temat celowości kosztów czy definicji, która by to precyzowała. Brakuje również unormowań, które wyjaśniałyby, jaki powinien być związek pomiędzy wydatkami a przychodami, aby te pierwsze mogły być uznane za celowe, a także czy konieczne jest powiązanie kosztu z rzeczywistym i faktycznie uzyskanym przychodem.

W praktyce funkcjonuje i dominujący jest pogląd, że dla sklasyfikowania kosztu jako podatkowego wystarczające jest, jeśli jest on chociażby w pośredni sposób związany z realnym do osiągnięcia, ale niekoniecznie faktycznie osiągniętym przychodem. Ważne przy tym, by wydatki były racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.

Taka wykładnia jest właściwa również wtedy, gdy badamy koszty związane z podejmowaniem przez podatnika szeroko rozumianych działań promocyjnych. Tym samym, podejmując czynności służące reklamie, promocji czy reprezentacji, a w efekcie ponosząc w związku z tym wydatki, przedsiębiorca musi zadbać, by potrafił wykazać ich związek z jego działalnością, by były racjonalne, a jednocześnie typowe dla jego działalności, z uwzględnieniem branży, w której funkcjonuje, i innych uwarunkowań. Wbrew temu, co mogłoby się wydawać, w takich okolicznościach ze względu na specyfikę tego rodzaju działań nie zawsze jest to łatwe. Nie można przy tym chodzić na skróty, odwoływać się do uogólnień. Różnorodność, a często nowatorski charakter działań promocyjnych wymuszają w każdym przypadku precyzyjną analizę.

To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania celowości, a zatem tego, że koszty są powiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, że mogą one, choćby tylko w pośredni sposób, wpłynąć na możliwe do uzyskania przez tego podatnika przychody, co pozwala ponoszone w związku z tym wydatki uznać za ukierunkowane na uzyskanie przychodu (tzn. ponoszone w celu uzyskania przychodu). Jeżeli dojdzie do oceny celowości wydatków w czasie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej, to ciężar dowodu potwierdzającego celowość fiskalną spocznie na podatniku, a nie na organie podatkowym. To podatnik musi uzasadnić celowość, a nie organ brak celowości.

Dlatego tak ważne jest, by osoby dokonujące klasyfikacji i rozliczeń podatkowych miały wiedzę na temat zakresu działań, ich celu i przeznaczenia, a także spodziewanych skutków, w szczególności korzyści. Nawet jeżeli na etapie rozliczeń są one tylko hipotetyczne, to jednak muszą być racjonalne i możliwe do osiągnięcia.

Oceniając wydatek i następnie zaliczając go do kosztów, podatnik musi zadbać o jego właściwe udokumentowanie. Chodzi przy tym o zgromadzenie dokumentacji zarówno formalnej, jak i faktycznej. Pierwsza, to dowód księgowy, który pozwoli na uwzględnienie kosztu w odpowiednej ewidencji, druga to wszelkie dowody potwierdzające celowość, przeznaczenie, charakter, związek z działalnością itp.

Warto nadmienić, że przy badaniu celowości podatkowej ponoszonych wydatków nie można kierować się tym, czy wygenerowały one przychód po stronie adresatów działań, czy powstał obowiązek zapłaty podatku – nawet jeżeli możliwe jest ich zidentyfikowanie. Całkowicie bez znaczenia jest zarówno to, że obowiązek zapłaty podatku wystąpił, jak i to, iż nie ma takiego efektu po stronie odbiorców.

Przykład 1

Rozróżnienie pojęć

Jeżeli przeprowadzona analiza doprowadzi do wniosku, że ponoszone wydatki są odpowiednio udokumentowane i spełniają warunek celowości, to niejednokrotnie kluczowe okazuje się rozstrzygnięcie, czy działania istotnie są reklamowymi, promocyjnymi, czy może jednak służą reprezentacji, przez co ponoszone w związku z ich podejmowaniem wydatki nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym.

Tutaj konieczne okazuje się dookreślenie znaczenia pojęć reklama i reprezentacja. Zaznaczyć trzeba, że zarówno jedno, jak i drugie nie ma swojej normatywnej definicji podatkowej, a prawodawca nawet nie sugeruje, co powinno być uznane za reklamę, a co za reprezentację. W szczególności takiej funkcji nie ma – zamieszczone w przepisach konstytuujących wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków służących reprezentacji – wskazanie na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Skoro nie ma stosownych definicji podatkowych, to zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a wpierw jeszcze do słownikowych znaczeń tych pojęć:

• „reklama – rysunek, plakat, audycja radiowa, telewizyjna itp. służące zachęceniu klienta do kupna towaru, a także rozpowszechnianie informacji o walorach danego towaru w celu zachęcenia klienta do jego zakupu” (Słownik języka polskiego, link
• „reprezentacja – okazałość, wystawność” (Nowy słownik poprawnej polszczyzny PWN, pod red. A. Markowskiego, Warszawa 1999, s. 842).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że co do zasady za działania reklamowe powinny być uznane wszystkie te, których zamierzonym celem jest pozyskanie nowych lub zatrzymanie dotychczasowych klientów (m.in. propagowanie informacji o firmie i oferowanych przez nią produktach). Przy czym, by działania, a także wykorzystywane w nich materiały, mogły być uznane za reklamowe, powinny one w swojej treści zawierać pozytywną ocenę firmy lub produktu, mniej lub bardziej wyraźnie wskazywać, podkreślać i uwypuklać zalety jednego lub drugiego.

Jak wskazał np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2009/11): „(…) wobec braku definicji pojęć promocja i reklama, [sąd] odwołał się do ich potocznego, słownikowego rozumienia. W takim ujęciu «promocją» są działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia a «reklamą» rozpowszechnianie informacji o towarach i ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia”.

Z pojęciem reklamy stosowanym dla potrzeb podatkowych zestawiane jest pojęcie reprezentacji. Ustawodawca w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości wskazuje, że nie mogą być zaliczone do podatkowych KUP wydatki służące reprezentacji. Jest to wyłączenie, a co za tym idzie, w przypadku kosztów reprezentacji bezcelowe jest wykazywanie, że określone działania są ściśle związane z działalnością podatnika, służą jej w sposób bezpośredni, a nawet wygenerowały konkretne i wysokie przychody podatkowe. Takich kosztów ustawodawca nie chce widzieć w rachunku podatkowym w PIT czy CIT i to nie podlega dyskusji.

Przykład 2

Gdy ustalimy, że działania służą reprezentacji, to sprawa jest jasna, a skutek oczywisty – brak kosztów podatkowych. Jednak najpierw trzeba rozstrzygnąć, czym jest ta reprezentacja. W praktyce niejednokrotnie podatnicy muszą mierzyć się z wątpliwościami, co powinno być uznane za reprezentację, a co takiej nie stanowi. Jest to o tyle trudne, że obecnie, w zasadzie już od wielu lat, wbrew przywołanej powyżej jednej z definicji słownikowych, a nawet uprzednio stosowanym interpretacjom, reprezentacja wcale nie musi oznaczać wystawności, a podejmowane w jej ramach działania nie muszą świadczyć o bogactwie i hojności podatnika.

Jeżeli chodzi o pojęcie „reprezentacji”, to jeszcze większe niż w przypadku reklamy jest znaczenie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wyraźne wskazanie zostało zawarte w postanowieniu NSA z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FPS 7/12), w którym Izba Finansowa tego sądu odmówiła wydania uchwały mającej na celu wyjaśnienie: „Czy w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) do kosztów reprezentacji należą koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych jedynie wówczas, gdy nie noszą one cech «okazałości», «wystawności» lub «wytworności», a jednocześnie nie przekraczają wydatków zwyczajowo przyjętych w obecnych realiach życia gospodarczego?”.

Ważny przy tym jest powód tej odmowy, a także zawarte w niej wyjaśnienie dotyczące reprezentacji. Sąd wskazał, że wydanie uchwały nie jest uzasadnione m.in. z tego powodu, że: „(…) sądy nie mogą wchodzić w rolę ustawodawcy i ustalać ogólnej reguły prawnej, która dawałaby podstawę do rozstrzygania każdej pojawiającej się sytuacji faktycznej. Podjęcie w przedstawionych wyżej uwarunkowaniach uchwały o charakterze abstrakcyjnym mogłoby być uważane za przejaw prawotwórstwa.

Tak więc raz jeszcze należy powtórzyć, iż każda sprawa musi być rozpatrywana w kontekście konkretnego stanu faktycznego.

Wydaje się, że do takiej koncepcji stosowania prawa nawiązano też jednak w postawionym we wniosku pytaniu, w którym podano znamiona konkretnego zachowania podatnika i wniesiono o dokonanie ich prawnej kwalifikacji w świetle wskazanego przepisu.

O tym, jak złożone jest to zagadnienie, świadczy również nieścisłość w postawionym we wniosku pytaniu, na które odpowiedź miałaby stanowić podjęta uchwała. Otóż we wniosku tym konkretnie zapytano, czy w rozumieniu powołanych przepisów «do kosztów reprezentacji należą koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych jedynie wówczas, gdy nie noszą one cech okazałości, wystawności lub wytworności (...)», podczas gdy z całego toku rozważań wynika, iż to właśnie istnienie tych cech przemawiać by miało za uznaniem danego rodzaju wydatków za koszt reprezentacji”.

Niewątpliwie powyższe stanowisko zasługuje na pełną aprobatę, a jednocześnie potwierdza wspomniany już wcześniej obowiązek każdorazowego, indywidualnego, szczegółowego badania okoliczności w celu rozstrzygnięcia, czy podejmowane przez podatnika działania powinny być uznane za służące reprezentacji, a co za tym idzie, ponoszone w związku z nimi wydatki – mimo ich celowości – muszą być wyłączone z rachunku podatkowego.

Pomimo odmowy podjęcia uchwały w postanowieniu z 2013 r. zostało de facto wyjaśnione, jak należy interpretować i rozumieć pojęcie reprezentacji, jakie przesłanki mogą świadczyć o tym, że dane działanie służy reprezentacji lub nie jest na nią ukierunkowane, a także które przesłanki nie decydują o tym:

„Za próbę ustawowej definicji «reprezentacji» nie mogło zostać uznane przykładowe wskazanie («w szczególności») w znowelizowanym art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Podane wyliczenie może zostać jedynie potraktowane jako nawiązanie do wcześniejszego katalogu wydatków uznanych za mieszczące się w kategorii wydatków na reprezentację. Brak jednak definicji ustawowej terminu reprezentacja wywołał kolejne próby jej stworzenia również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. (…) Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym”.

Trudno jest nie zgodzić się z tym poglądem, ale jednocześnie w każdym przypadku warto przypominać, że weryfikacja bezwzględnie musi być dokonywana w konkretnych okolicznościach z uwzględnieniem celu danej aktywności, bo w jednym przypadku działanie stanowi reprezentację, w innych okolicznościach nie ma takiej funkcji.

Ramka 2

W uzasadnieniu tezy, że NSA nie może wydać uchwały abstrakcyjnej w sprawie pojęcia reprezentacji, sędziowie w istocie stworzyli podwaliny pod aktualne, nieco zmodyfikowane, chociaż oparte na wcześniejszej wykładni, postrzeganie pojęcia reprezentacja. Zwrócili przy tym uwagę na takie kwestie, jak chociażby rozwój gospodarczy, rosnące standardy, a przez to ewolucję pojęcia reprezentacji – na skutek tego, coś, co uprzednio stanowiło reprezentację, dzisiaj już taką nie jest.

Sędziowie wskazali także na celowość podatkową, jaka powinna towarzyszyć również wydatkom reprezentacyjnym, chociaż absolutnie nie powoduje ona tego, że możliwe jest rozliczenie kosztów podatkowych: „Dotyczyć to powinno takich wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika, jak np. «obiady dla rodziny», «fundowane przyjęcia dla znajomych». Tego rodzaju przykładowo podane wydatki, nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT”.

W postanowieniu zostało wyraźnie podkreślone znaczenie dokumentowania kosztów, zarówno od strony formalnej (dowód księgowy), jak i materialnej, służącej ustaleniu nie tylko celowości, lecz także charakteru działania: „Dodatkowo ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących”.

Ponadto sędziowie przywołali, opierając się na ówczesnym orzecznictwie, przykładowe działania służące reprezentacji.

Ramka 3

Z pewnym zaskoczeniem zostało przyjęte zawarte w postanowieniu wskazanie, że o reprezentacji nie decyduje okazałość czy wystawność, że nie są to cechy ani niezbędne, ani decydujące o wystąpieniu reprezentacji: „W każdym jednak razie, odnosząc się konkretnie do złożonego w rozpoznawanej sprawie wniosku, za kryteria takie nie mogą być przyjęte wskazane w sformułowanym w tym wniosku pytaniu dotyczącym wyjaśnienia przepisów prawnych, takie cechy, jak «okazałość», «wystawność» lub «wytworność». Niezależnie od omówionych już wcześniej zasadniczych powodów, z jakich opowiedziano się za odrzuceniem «okazałości», «wystawności» lub «wytworności», jako miarodajnych kryteriów pozwalających rozgraniczyć wydatki na reprezentację od wydatków, które kosztami reprezentacji nie są, należy zwrócić uwagę, iż posługiwanie się tak mocno ocennymi kryteriami w większości przypadków byłoby nie do zastosowania w praktyce oraz powodowałyby niekończące się spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, a w konsekwencji być może także konieczność podejmowania dalszych uchwał wyjaśniających. Prowadzenie rozważań, a takie przypadki zdarzały się w praktyce, czy wypicie danego rodzaju trunku lub zjedzenie danej potrawy w określonych okolicznościach to już wystawność lub wytworność, czy jeszcze nie – jest oczywiście bezcelowe”.

Ramka 4

W wyroku NSA z 8 grudnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1130/20) można odnaleźć postrzeganie reprezentacji, które wprawdzie nie jest identyczne (bo jednak odwołuje się m.in. do zasobności), lecz w gruncie rzeczy zbliżone do tego z postanowienia z 2013 r.

Ramka 5

Powyższa bardzo mała próbka dorobku orzeczniczego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w każdym przypadku badanie, aby stwierdzić lub wyeliminować reprezentacyjny charakter działania musi być przeprowadzone w konkretnych okolicznościach, z uwzględnieniem celu działania podatnika, a pewne działania, nawet jeżeli w przeszłości lub w innych okolicznościach służą reprezentacji, to w konkretnym stanie faktycznym wcale nie muszą mieć takiego charakteru.

Przykład 3

Przykład 4

Przykład 5

Przykład 6

Ramka 6

Działania reprezentacyjne mogą być i w praktyce często są łączone z innymi, co powoduje, że dla celów klasyfikacji podatkowej podatnik powinien oddzielić jedne od drugich i odpowiednio przyporządkowywać wydatki, a w efekcie wyłączyć z rachunku podatkowego tylko te służące reprezentacji. Do takiej sytuacji sąd administracyjny odniósł się w przywołanym już wcześniej wyroku z 8 grudnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1130/20): „Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Dlatego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny pominął w swojej interpretacji część wskazanych okoliczności stanu faktycznego. Podkreślić należy, że każdorazowo znaczenie ma związek kosztów z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Należy zauważyć, że wydatki powiązane z częścią merytoryczną spotkania i dotyczące części integracyjnej spotkania są dwoma różnymi zdarzeniami, o odrębnym charakterze i celu, przez co wymagają odrębnej oceny prawnej. Organ więc, jak wskazał sąd pierwszej instancji, powinien dokonać oceny całokształtu okoliczności faktycznych i wypowiedzieć się, które z opisanych wydatków są wydatkami na reprezentację, a które mają na celu dostarczenie informacji i wiążą się ze szkoleniową częścią spotkania oraz które nich w świetle przedstawionego opisu zdarzenia spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

Można byłoby stworzyć katalog działań, które co do zasady uznawane są za reprezentację (przykład w powołanym powyżej postanowieniu NSA), jednak w każdym przypadku musiałoby się to wiązać z zastrzeżeniem, że finalnie o tym, czy działanie w istocie służy reprezentacji (a wobec związanych z nim kosztów ma zastosowanie wyłączenie) zadecydują konkretne okoliczności. Ponadto przy takiej ocenie działania trzeba uwzględnić rozwój gospodarczy i zmiany rynkowe, zwłaszcza przy konfrontacji z poglądami sprzed lat (czy to w orzeczeniach, czy w publikacjach).

Na drugim biegunie fiskalnym w odniesieniu do reprezentacji znajdują się działania, które również są bardzo bliskie reklamie i promocji, a niekiedy wręcz za takie są uznawane. Przy czym nie każde działanie podatnika lub jego pracowników, które ma na celu propagowanie i rozpowszechnianie informacji o firmie lub jej produktach, może być uznane za reklamę. Od materiałów i działań reklamowych można odróżnić materiały i czynności informacyjne. Informacja handlowa w niektórych przypadkach może w swojej formie być zbliżona do reklamy, gdyż zarówno jedna, jak i druga zawierają w sobie pewną ilość danych na temat firmy lub produktu bądź usługi. Oprócz tego należy wskazać aktywności sprzedażowe, które same w sobie nie niosą informacji i jako takie nie są reklamą, lecz służą intensyfikacji sprzedaży, a niejednokrotnie są też częścią szerszych akcji promocyjnych. Przykładem może być chociażby sprzedaż premiowa czy stosowanie narzędzi cenowych motywujących do współpracy, jak chociażby programy rabatowe. Wszystkie te działania wpisują się w zakres tematyczny niniejszego poradnika i implikują określone skutki fiskalne, w tym na gruncie podatków dochodowych. Zazwyczaj jest to kwestia prawa lub braku możliwości rozliczenia kosztów podatkowych, niekiedy jednak należy również wziąć pod uwagę ewentualne implikacje po stronie przychodów.

Jeśli podatnik zdecyduje się na organizację akcji reklamowych, promocyjnych czy sprzedażowych, które w swojej istocie nie stanowią reprezentacji (co powinno w każdym przypadku być dokładnie zbadane, gdyż błędem jest opieranie się li tylko na nazwie danej aktywności), to co do zasady rozliczy on w kosztach podatkowych wydatki z tym związane.

Co jednak ważne, należy sporządzić dokumentację akcji, programy i inne opisy, które wyraźnie wskażą na charakter działania, zdefiniują cele, spodziewane korzyści, a także zakres wydatków. W niektórych przypadkach (jak np. przy sprzedaży premiowej) konieczne jest sporządzenie regulaminów, chociaż nie jest to wskazane wprost jako wymóg prawny.

Sprzedaż premiowa

Ze względu na popularność sprzedaży premiowej warto nieco dokładniej jej się przyjrzeć i wyjaśnić, czym ona jest. Jest to ciekawa instytucja, która chociaż nie jest wprost unormowana w przepisach prawa cywilnego (w praktyce najczęściej opiera się na przyrzeczeniu publicznym), to ma swoje stałe miejsce w obrocie gospodarczym.

Właśnie z uwagi na osadzenie w realiach gospodarczych można bez obawy o błąd wskazać, że istotą sprzedaży premiowej jest to, iż nabywca, kupując towary, prawa czy usługi, uzyskuje prawo do nagrody, dodatkowego, nieodpłatnego świadczenia. Sprzedaż premiowa może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Sprzedaż premiowa może cechować się tym, że do każdego zakupu nabywca uzyskuje określoną nagrodę (inną niż sam zakup, bo wówczas należałoby mówić o rabacie towarowym) lub gromadzi punkty, znaki itp. i po uzyskaniu ich odpowiedniej liczby może wymienić je na nagrodę. Ten drugi model stanowi jeden z rodzajów programów lojalnościowych i w założeniu na dłużej wiąże nabywcę ze sprzedawcą (nie obligując przy tym nabywcy do zakupów).

Niezależnie od przyjętej formuły sprzedaż premiowana przede wszystkim ma motywować i zachęcać aktualnych i potencjalnych klientów do nabywania świadczeń organizatora programu. Jest to zatem narzędzie sprzedażowe, a nie reklamowe, chociaż w praktyce – zwłaszcza w formule programu lojalnościowego – jest elementem szerszej akcji promocyjnej czy reklamowej.

Wydatki, jakie podatnik ponosi w związku ze stosowaniem sprzedaży premiowej, mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów, przy zachowaniu podstawowej zasady celowości. Dotyczy to zarówno wydatków związanych z organizacją, informowaniem o sprzedaży premiowej, jak i o poniesionych w związku z nabyciem prezentów przekazywanych następnie jako nagroda w ramach takiego programu. Przy założeniu, że cena prezentu jest adekwatna do zakresu działalności podatnika i wspieranej tym sposobem sprzedaży, wydatek na zakup takiego prezentu może być kosztem, nawet jeżeli jego wartość jest nominalnie wysoka, a przeznaczenie w żaden sposób nie jest związane z główną sprzedażą, która podlega premiowaniu w tej formie.

Przykład 7

Jeśli weźmie się pod uwagę powszechną praktykę, w ramach której organizator sprzedaży premiowej chroni uczestnika przed negatywnymi implikacjami podatkowymi udziału w programie, to warto zaznaczyć, że w regulaminie powinien znaleźć się zapis wskazujący na dodatkową nagrodę pieniężną, która jest przyznawana, gdy otrzymanie przez uczestnika będącego osobą fizyczną prezentu generuje przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Jest to w bezpośredni sposób związane z tym, że w przypadku części działań promocyjnych ich beneficjenci uzyskują przychód podatkowy. W większości przypadków organizator niewiele może na to zaradzić, a czasami, gdy otrzymującymi świadczenie są osoby fizyczne występujące jako konsumenci, musi przekazać informację PIT-11 (wypełniając część F).

W przypadku programów sprzedaży premiowej oraz konkursów promocyjnych organizator może w praktyce odciążyć nagrodzonego będącego osobą fizyczną i sfinansować podatek dochodowy. Na potrzeby wyjaśnienia tego, przybliżmy zatem w paru słowach skutek podatkowy udziału w sprzedaży premiowej. Otóż w każdym przypadku otrzymania przez uczestnika nagrody, która niesie ze sobą obiektywną korzyść ekonomiczną i wzbogacenie, wraz z nagrodą uzyskuje on przychód podatkowy.

Wartość przychodu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
• w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Warto przy tym zaznaczyć, że powyższe wartości przyjmowane są w kwotach brutto, tj. wraz z podatkiem dochodowym.

O ile podatnicy CIT rozpoznają przychód z tytułu otrzymanej nagrody samodzielnie, nie ma zastosowania żadne zwolnienie, a na organizatorze nie spoczywają żadne dodatkowe obowiązki z tego tytułu (brak funkcji płatnika i obowiązku przekazania informacji), o tyle na gruncie PIT sytuacja wygląda zgoła inaczej. Tutaj przekazujący nagrodę pełni funkcję płatnika, a sam podatek ma charakter zryczałtowany i obliczany jest według stawki 10 proc. od przychodu uzyskanego przez uczestnika.

Przychód uzyskany przez osobę fizyczną uczestnika programu sprzedaży premiowej nie jest sumowany z przychodami z innych tytułów i źródeł. Co ważne, sam podatnik nie wykazuje go w swoim rozliczeniu rocznym w PIT, a płatnikiem takiego podatku jest podmiot przekazujący nagrodę. Ów płatnik pobiera zryczałtowany podatek i w terminie do 20. dnia następnego miesiąca po miesiącu przekazania nagrody wpłaca do urzędu skarbowego (swojego, tj. ustalonego według miejsca zamieszkania płatnika lub według miejsca siedziby bądź prowadzenia działalności).

Takie ukształtowanie zasad opodatkowania i rozliczania PIT od prezentów przekazywanych w ramach sprzedaży premiowej ma tę poważną zaletę, że nie dość, iż otrzymanie nagrody nie wpływa w żaden sposób na inne obciążenia podatkowe nagrodzonego, to jeszcze w praktyce przekazujący prezent może w całości na siebie przyjąć ciężar ekonomiczny podatku.

Może, ale nie musi ‒ ponieważ według przepisów to nagrodzony powinien wpłacić podatek organizatorowi programu, a ten ma prawo uzależnić wydanie nagrody od tego, czy klient wpłacił mu jako płatnikowi odpowiednią kwotę tytułem należnego podatku.

Przychód i podatek są wykazywane następnie w składanej przez płatnika do końca stycznia następnego roku rocznej deklaracji PIT-8AR.

Jednak w praktyce sytuacje, w których nagrodzony musiałby wpłacać PIT organizatorowi, występują rzadko. Po części jest tak za sprawą stosowania mechanizmu, w ramach którego PIT finansuje organizator programu, a po części dzięki zastosowanemu zwolnieniu z podatku dochodowego.

W przypadku bowiem gdy nagrodę w programie sprzedaży premiowej odbiera osoba fizyczna niedziałająca jako przedsiębiorca, a jej jednorazowa wartość nie przekracza 2000 zł, to przychód, jaki wraz z nią uzyskuje, korzysta ze zwolnienia z PIT (art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT). Należy w tym przypadku zadbać o potwierdzenie wydania nagród (bonusów) dokumentem wskazującym: co, kiedy i komu zostało przekazane.

Uwaga! Zwolnienie z PIT nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności!

Zwolnienie z PIT dla sprzedaży premiowej ma zatem zastosowanie, jeżeli łącznie są spełnione trzy warunki:

• przekazanie nagrody dokonywane jest w ramach programu sprzedaży premiowej,
• otrzymujący nagrodę nie uczestniczy w programie jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą,
• jednorazowa wartość nagród (brutto, tj. z VAT) nie przekracza 2000 zł.

W przypadku nagrodzonych przedsiębiorców uczestniczących w programach sprzedaży premiowej cały czas istnieje spór o to, czy przekazujący pełni funkcję płatnika jak dla konsumentów, czy jednak nagrodzony powinien samodzielnie rozliczyć przychody uzyskiwane w związku z otrzymaniem nagrody (bonusu) w ramach sprzedaży premiowej jako pochodzące z działalności gospodarczej i opodatkowywać je na zasadzie ogólnej. Inaczej bowiem niż to jest w przypadku zwolnienia, art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT nie wyłącza jego zastosowania w przypadku, gdy otrzymującym nagrodę w ramach sprzedaży premiowej jest przedsiębiorca (działający jako taki).

W orzecznictwie sądów administracyjnych najczęściej prezentowany jest pogląd, według którego przedsiębiorcy powinni być traktowani tak samo jak konsumenci, a przekazujący nagrodę pełni funkcję płatnika. Tak stwierdzono np. w wyrokach NSA z: 1 lutego 2022 r. (sygn. akt II FSK 1985/19), z 16 kwietnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 3346/18) czy z 11 lutego 2021 r. (sygn. akt II FSK 3038/18). W tym ostatnim czytamy: „Sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także jest objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT”. Zdarzają się odmienne orzeczenia, jak np. wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1996/18), według których przedsiębiorca winien samodzielnie rozliczać przychód, jaki uzyskuje wraz z nagrodą otrzymaną w programie sprzedaży premiowej, w którym uczestniczy jako osoba wykonująca działalność gospodarczą:

„W sytuacji, gdy nagroda została uzyskana przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT i wyłączenia ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej, dodatkowej gratyfikacji w postaci nagrody konkursowej. Nagroda ta powinna być opodatkowana na takich samach zasadach jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestnika konkursu”. Jednak jest to raczej wyjątkowe podejście sądów, mimo że dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zdaje się podzielać właśnie taki pogląd (tak np. w interpretacji indywidualnej z 16 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4011.558.2022.1.KW). Wobec jednak przewagi wykładni „płatniczej” w orzecznictwie, w większości przypadków organizatorzy, w ramach ostrożności fiskalnej, już od pierwszej złotówki przychodu rozliczają PIT za uczestnika będącego przedsiębiorcą (od pierwszej złotówki gdyż w tym przypadku ‒ o czym była mowa wcześniej ‒ nie ma zastosowania zwolnienie).

I tutaj wracamy do kwestii finansowania PIT przez organizatora, wraz z uwzględnieniem go w kosztach jako elementu nagrody. W tym celu należy odpowiednio sformułować regulamin programu sprzedaży premiowej. Musi w nim być wyraźnie zapisane, że w przypadku gdy wartość nagrody przekracza 2000 zł (dla konsumentów), a dla przedsiębiorców w przypadku każdej nagrody, uczestnik będący osobą fizyczną oprócz właściwej nagrody rzeczowej otrzyma sumę pieniężną będącą równowartością kwoty należnego podatku. Zaznaczyć przy tym trzeba, że owa dodatkowa nagroda pieniężna również jest elementem sprzedaży premiowej i jako taka wyznacza przychód podlegający opodatkowaniu 10-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem konieczne jest ubruttowienie takiej nagrody. Przy obliczaniu ubruttowienia należy posłużyć się następującym wzorem i wykonać kolejne działania (P to kwota podatku; WN to wartość nagród):

P = (WN + P) : 10

10 P = WN + P

9 P = WN

P = WN : 9

W każdym przypadku dla uniknięcia sporów, nieporozumień i wątpliwości w regulaminie trzeba jednoznacznie zapisać, że ta część pieniężna nagrody, która jest wynikiem ubruttowienia, zostanie pobrana („potrącona”) przez płatnika i będzie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Skutek fiskalny podobny do sprzedaży premiowej występuje również w przypadku konkursów promocyjnych, z tym jednak zastrzeżeniem, że zryczałtowany podatek dochodowy występuje już od pierwszej złotówki, gdyż dla takich konkursów prawodawca nie przewidział zwolnienia (ma ono zastosowanie dla innych konkursów). Czym charakteryzuje się konkurs promocyjny? Głównym jego celem jest wyłonienie osób najlepszych w danej dziedzinie. Oznacza to, że aby dane przedsięwzięcie odpowiadało istocie konkursu, to powinien w nim wystąpić element rywalizacji, współzawodnictwo uczestników.

Ramka 7

Działania reklamowe i pokrewne a VAT

O ile w ustawach o podatkach dochodowych są nieliczne regulacje bezpośrednio dotyczące działań reklamowych, reprezentacyjnych, sprzedaży premiowej, o tyle w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT) nie znajdziemy żadnych przepisów, które wprost odnosiłyby się do takich zagadnień i normowałyby je w specyficzny sposób.

Jeśli weźmie się pod uwagę, że w ramach działań o charakterze promocyjnym najczęściej ma miejsce nieodpłatne przekazanie towarów, to analizując skutki fiskalne tego rodzaju aktywności, należy odwołać się do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Według tego przepisu przez odpłatną dostawę towarów (tj. wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że chodzi o obiektywne prawo do odliczenia, a nie tylko o to, czy podatnik dokonał takiego odliczenia.

Jeżeli zatem podatnik zakupił towary na potrzeby działań reklamowych lub reprezentacyjnych, jak również by przekazywać je jako prezent w sprzedaży premiowej czy nagrody w konkursie promocyjnym, to samo powiązanie z tego rodzaju aktywnościami – przy założeniu, że podatnik ma obiektywne prawo do odliczenia podatku naliczonego – decyduje o tym, iż dalsze przekazanie towarów podlega opodatkowaniu VAT.

Co ważne, całkowicie bez znaczenia jest to, że w przypadku zakupów służących reprezentacji ponoszone wydatki nie mogą być kosztem podatkowym. Wynika to z tego, że w przypadku reprezentacji, tak jak to było wcześniej wskazane, wydatek jest powiązany z działalnością gospodarczą podatnika, a prawodawca nie życzy sobie jedynie, by był on kosztem podatkowym.

Warto przy tym jeszcze na chwilę odwołać się do podatku dochodowego i KUP, by wskazać, że o ile kwota netto ponoszonego wydatku nie może być kosztem podatkowym, o tyle VAT należny wykazany z tego tytułu stanowi koszt podatkowy. Jest to konsekwencją tego, że w obu ustawach o podatkach dochodowych prawodawca expressis verbis wskazał, że o ile co do zasady podatek od towarów i usług nie jest kosztem podatkowym, o tyle w rachunku podatkowym może być ujęty VAT należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. ustawą o VAT.

Przy czym ustawodawca podatkowy wykazał się dość ograniczoną znajomością przepisów podatkowych, bo najwyraźniej nie wziął pod uwagę, że w obecnym stanie prawnym (od wielu lat) nie jest możliwe, by wystąpił VAT należny z tytułu zużycia towarów na potrzeby reprezentacji czy reklamy, jak również by taki podatek wystąpił w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług w tym samym celu. Chodzi bowiem o to, że zużycie towarów jest opodatkowane VAT wyłącznie wówczas, gdy służy ono celom osobistym podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. W konsekwencji zużycie na potrzeby reklamy czy reprezentacji nie podlega opodatkowaniu VAT. Trzeba w ślad za ustawodawcą podatkowym odróżnić w VAT przekazanie towaru (tj. przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) od zużycia (jego efektem nie jest przekazanie odbiorcy uprawnienia do dzierżenia takimi towarami).

Zatem nie podlega opodatkowaniu VAT zużycie czy stopniowe zużywanie towarów w okolicznościach, które świadczą o tym, że towary są wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności, zarówno gdy chodzi o zużycie produktów spożywczych w trakcie spotkania, jak i o zużywający się stopniowo baner reklamowy wiszący przed firmą.

Z kolei jeżeli chodzi o nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby reklamy czy reprezentacji, to nie może być mowy o wystąpieniu VAT należnego, gdyż do takiej sytuacji nie dopuszczają przepisy ustawy o VAT. Jeżeli chodzi o przekazanie prezentów w ramach sprzedaży premiowej czy nagród w konkursach promocyjnych, to ze względu na związanie z działalnością gospodarczą należy przyjąć, że spełnione są przesłanki do opodatkowania czynności nieodpłatnej. Dotyczy to sytuacji, w której nagrodą jest towar. Gdyby takim bonusem w ramach sprzedaży premiowej czy nagrodą w konkursie promocyjnym nie był towar, lecz usługa lub prawo, to za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

• użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
• nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jeśli uwzględnimy, że przekazanie bonusu w ramach sprzedaży premiowej z pewnością służy działalności podatnika, to w przypadku gdy podatnik przekaże jako nagrodę usługę lub prawo, czynność taka – jako związana z jego działalnością – nie podlega opodatkowaniu VAT nawet wówczas, gdy przy nabyciu lub świadczeniu takiej usługi podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli prezentem w sprzedaży premiowej jest towar i w związku z tym występuje podatek należny z tytułu nieodpłatnego przekazania, to wartość takiego podatku stanowi koszt podatkowy. Jest to konsekwencją tego, że podobnie jak w przypadku przekazania towarów na potrzeby reklamy bądź reprezentacji, prawodawca przyjął, że kosztem podatkowym jest podatek należny od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości. Tym razem ustawodawca nie popełnił błędu jak przy reklamie i reprezentacji i nie wskazuje na sytuacje, w których nagrodą jest usługa.

Podatnik, który w ramach działalności promocyjnej, reprezentacyjnej lub sprzedażowej dokonuje przekazania towarów skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w VAT musi dla potrzeb rozpoznania kwoty VAT zidentyfikować podstawę opodatkowania we właściwej kwocie. Podstawę tę stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia, lecz na moment dokonania nieodpłatnego przekazania. Zatem możliwa jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania – ze względu na spadek lub wzrost wartości od dnia nabycia lub wytworzenia – będzie inna od kwoty, jaką uprzednio podatnik wydał na zakup lub wytworzenie danego towaru. Identyfikując podstawę opodatkowania, należy wyłączyć zawarty w ww. wartościach podatek od towarów i usług.

Prezenty małej wartości i próbki

Opodatkowania VAT nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Ustawodawca precyzuje przy tym, że przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane, w związku z prowadzoną działalnością, przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości netto nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia – jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.

Co ważne, jednostkowy limit 20 zł ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy podatnik w ogóle nie prowadzi ewidencji prezentów małej wartości, jak i wtedy, gdy nastąpiło jego przekroczenie.

Przy obu rodzajach prezentów małej wartości znaczenie ma nie tylko wartość (która oczywiście jest warunkiem kluczowym), lecz także okoliczności przekazania – ma ono być związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Bez wątpienia warunek taki spełnia zarówno przekazanie na potrzeby reprezentacji lub reklamy, jak i chociażby sprzedaży premiowej.

Przy badaniu statusu wydawanych nieodpłatnie towarów należy dokonać wyceny jednostkowej, która jest właściwa nawet wtedy, gdy jednocześnie podatnik przekazuje większą liczbę towarów, w tym, gdy są one w jakiś sposób ze sobą powiązane, np. jako składowe kosza prezentowego czy świątecznego.

Ramka 8

Z kolei przez próbkę rozumie się identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1) ma na celu promocję tego towaru oraz

2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

W przypadku próbek ustawodawca nie zakreślił wartości towaru, natomiast wskazał na cel wydania oraz cechy fizyczne. W przeszłości (do końca marca 2013 r.) ustawodawca wskazywał jeszcze na brak opodatkowania przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Od ponad jedenastu lat taka kategoria towarów już nie funkcjonuje, jednak w praktyce w pewnych okolicznościach przekazanie towarów, które służą reklamie lub informacji, nie podlega opodatkowaniu VAT mimo przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia VAT przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów. Chodzi o towary, które z natury swojej nie służą konsumpcji otrzymującego je, a wydanie jest wyłącznie w interesie przekazującego. Wykładnię taką potwierdza dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jednak przy jej stosowaniu należy zachować daleko idącą ostrożność, żeby nie objąć nią przekazań, które jednak skutkują obowiązkiem opodatkowania VAT.

Ramka 9

Sponsoring jako szczególna forma aktywności reklamowej

Za sprawą wprowadzonej niedawno ulgi sponsoringowej pojęcie sponsoringu zyskało na popularności. Jednak w istocie umowy sponsoringu już od lat były obecne w działalności gospodarczej wielu przedsiębiorców.

Chodzi o sponsoring rozumiany jako wzajemna relacja cywilnoprawna, w ramach której sponsor przekazuje jakieś świadczenie (często są to pieniądze, lecz także towary czy usługi), w zamian za co sponsorowany zobowiązany jest do reklamowania, promowania sponsora lub jego produktów (odpowiednio towarów lub usług), informowania o samym sponsoringu i sponsorze.

Chociaż nie wynika to z żadnego z przepisów, bo w istocie sponsoring funkcjonuje jako umowa nienazwana (tj. nieregulowana w szczególny sposób w prawie cywilnym), najczęściej sponsorowanymi są kluby sportowe, fundacje, stowarzyszenia i podobne instytucje, które w ten sposób finansują swoją działalność.

Najczęściej spotkać się można z umowami sponsoringu, w których sponsor zobowiązuje się do przekazania na rzecz sponsorowanego:

• określonej kwoty pieniędzy na organizację imprezy lub realizowanie celów statutowych przez sponsorowanego,
• sprzętu mającego służyć realizacji zadań przez sponsorowanego (np. sprzęt medyczny dla szpitala, sprzęt sportowy dla klubu sportowego),
• towarów na nagrody w grach, konkursach itp.,
• usług mających służyć sponsorowanemu do realizacji określonych celów (najczęściej statutowych).

Z kolei w praktyce obowiązek sponsorowanego sprowadza się najczęściej do:

• zamieszczenia nazwy sponsora na rozpowszechnianej liście sponsorów, ulotkach, plakatach,
• zamieszczenia tablic reklamowych w widocznym miejscu (np. w czasie koncertu na scenie, w czasie zawodów na stadionie itp.),
• publikacji podziękowań,
• rozpowszechniania informacji o towarach sprzedawanych lub usługach świadczonych przez sponsora,
• używania sprzętu, ubrań, innych przedmiotów z logo sponsora (np. koszulki sportowców z logo sponsora).

Podkreślić trzeba, że zarówno powyższe zestawienie świadczeń sponsora, jak i katalog czynności wykonywanych przez sponsorowanego mają charakter wyłącznie przykładowy. Z uwagi na rodzaj usług świadczonych przez sponsorowanego ogólnie definiuje się je jako usługi reklamowe. Typowy sponsoring „promocyjny” czy „reklamowy” to taki, w ramach którego sponsor przekazuje sponsorowanemu towary, wyroby lub usługi, a w zamian otrzymuje usługę reklamową.

Ze względu na wzajemny charakter umów sponsoringu nie może on być mylony z darowizną lub innym nieodpłatnym świadczeniem. Dotyczy to skutków zarówno w podatkach dochodowych, jak i w VAT. Sponsor, który przekazuje sponsorowanemu określone świadczenia, nabywa tym samym usługi reklamowe, a wydatek może być kosztem na zasadach ogólnych, tj. o ile zostanie wykazana celowość fiskalna.

Odpłatny charakter sponsoringu jest szczególnie ważny, gdy rola sponsora nie ogranicza się do przekazania pieniędzy, lecz obejmuje także realizację innych świadczeń, usług lub dostawę towarów. W takim przypadku występuje umowa barterowa, co oznacza, że obie strony zarówno kupują, jak i sprzedają świadczenia, rozpoznając z tego tytułu VAT należny oraz przychód, a także podatek naliczony oraz koszty podatkowe (w zakresie, w jakim zakup służy działalności z prawem do odliczenia).

W praktyce od wielu już lat funkcjonuje wykładnia, zgodnie z którą dla rozliczenia kosztów sponsora istotna jest wartość świadczenia wzajemnego. Według tej wykładni to zapisy umowy dotyczące wartości świadczeń sponsora i sponsorowanego wyznaczają zarówno kwoty przychodu osiąganego przez każdą ze stron, jak i wartość kosztów podatkowych.

O konieczności określenia w umowie sponsoringu wartości świadczeń już ponad 10 lat temu wypowiedział się minister finansów, który w piśmie z 23 kwietnia 1994 r., sygn. PO 3-722-170/WK/93, stwierdził, że: „wydatki na reklamę w środkach masowego przekazu oraz prowadzoną publicznie w inny sposób (jeżeli adresowana jest ona do anonimowego, szerokiego kręgu odbiorców) w pełnej wysokości stanowią koszt uzyskania przychodu. Tytułem przykładu, takimi wydatkami będą wydatki związane z finansowaniem ogłoszeń prasowych, radiowych i telewizyjnych, z uczestnictwem w publicznych imprezach reklamowych (np. w targach, wystawach), urządzeniem witryn sklepowych, rozlepianiem plakatów itp.

W związku z występującymi coraz częściej przypadkami sponsorowania przez podmioty gospodarcze różnego rodzaju konkursów w środkach masowego przekazu lub organizowanych publicznie w inny sposób, poprzez fundowanie uczestnikom tych konkursów nagród rzeczowych, w zamian za umieszczanie w programach tych imprez znaków firmowych sponsorów, krótkich filmów reklamowych, wzmianek o działalności firm i zaletach produkowanych przez nie towarów ‒ do kosztów reklamy określonych ponoszonych przez sponsorów może być zaliczana tylko ta wartość nagród rzeczowych, która stanowi równowartość ceny za tę reklamę.

W związku z powyższym wydatki na reklamę, o których mowa wyżej, powinny być udokumentowane odpowiednimi rachunkami”.

Niezależnie od tego, czy sponsor przekazuje sponsorowanemu pieniądze, czy inne świadczenia, kluczem do prawidłowego rozliczenia podatkowego umów sponsoringu jest precyzyjne określenie zasad współpracy, praw i obowiązków stron w treści samego kontraktu. Obowiązki stron i rozliczenia mogą różnić się ze względu nie tylko na zakres świadczeń, lecz także status sponsorowanego. W przypadku gdy jest nim osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, po stronie sponsora mogą wystąpić obowiązki płatnika w PIT.

Konstruując umowy sponsoringu, zwłaszcza sportowego, warto wziąć pod uwagę, że od 2022 r. ponoszone na jej podstawie wydatki mogą być premiowane w ramach ulgi sponsoringowej, czasami określnej też jako CSR.

Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych przedsiębiorcy będący podatnikami CIT lub PIT (nie dotyczy to podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych lub kartę podatkową) mogą w ramach ulgi sponsoringowej, w rocznym zeznaniu podatkowym, pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę stanowiącą 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność:

1) sportową,

2) kulturalną w rozumieniu ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 87),

3) wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę

– przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ramach tej ulgi podatnicy, oprócz zwykłego (dokonywanego na zasadach ogólnych, właściwych dla danego kosztu) rozliczenia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych, połowę ich wartości mogą odliczyć od rocznej podstawy opodatkowania.

Z uwagi na tematykę niniejszego poradnika szczególną uwagę należy zwrócić właśnie na sponsoring sportowy, w ramach którego ma miejsce finansowanie:

1) klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2048), na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy (m.in. na zakup sprzętu sportowego, pokrycie kosztów organizowania zawodów);

2) stypendium sportowego;

3) imprezy sportowej, niebędącej masową imprezą sportową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 616).

To właśnie w ramach tego rodzaju umów (zwłaszcza z pkt 1 i 3) realizowane są działania reklamowe przedsiębiorców w ramach współpracy z klubami sportowymi czy ze sportowcami. ©℗