Przepisy o fundacji rodzinnej są przystępne i liberalne. Za każdym razem jednak należy przeanalizować za i przeciw poszczególnych rozwiązań, nie tylko z perspektywy korzyści dla rodzimych przedsiębiorców, lecz także przepisów podatkowych.
Nie ulega wątpliwości, że zwolnione z CIT będą dochody fundacji rodzinnej z działalności inwestycyjnej lub ograniczonej działalności gospodarczej, której zakres jest wymieniony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.). Od pozostałych fundacja będzie musiała zapłacić podatek.
Wielu fundatorów zadaje sobie pytanie, jakie są ramy dozwolonej dla fundacji rodzinnej działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji gdy nestor rodu rozwinął rodzinny biznes, a teraz chciałby go poprowadzić pod parasolem nowej instytucji.
Najem a usługi hotelowe
W zakres dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wchodzą m.in. najem, dzierżawa oraz – jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy – „udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie”.
Dotyczy to zarówno najmu długoterminowego, jak i krótkoterminowego. Czy również usług hotelarskich?
Zgodnie art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2211 ze zm.) przez usługi hotelarskie rozumie się „krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych”.
Mając na uwadze zakres tej definicji oraz dozwolonej działalności gospodarczej w zakresie „udostępniania mienia do korzystania” przez fundację rodzinną, można znaleźć punkty wspólne, takie jak cechy najmu i udostępnianie mienia (nieruchomości). Z tego względu można roboczo założyć, że usługi hotelowe powinny się mieścić w dozwolonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej.
Skąd wątpliwości
Źródłem wątpliwości na tym tle może być wyrok z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 71/21), w którym Naczelny Sąd Administracyjny odróżnił działalność hotelową od najmu i dzierżawy. Należy jednak podkreślić, że wyrok ten dotyczył podatku od przychodów z budynków, który zgodnie z art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje budynki oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
NSA stwierdził, że umowy hotelowe mają zupełnie inny charakter niż umowy najmu i dzierżawy. W obu przypadkach diametralnie inny jest sposób dysponowania nieruchomością. Odmienność tę potwierdzają chociażby kwestie dziedziczenia najmu czy ustanawiania zastawu na rzeczach najemcy, które nie dotyczą gości hotelowych.
Ustawa o fundacjach rodzinnych definiuje to inaczej: nie mówi o „umowach o podobnym charakterze”, tylko o „udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie”. Mamy tu więc wymienioną całkowicie odrębną od najmu i dzierżawy kategorię usług „udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie”. W kategorii tej powinny się mieścić również usługi hotelarskie, co nie zmienia tego, że nie są one – w świetle wyroku NSA – podobne ani do najmu, ani do dzierżawy.
Oczywiście trzeba postawić granice dozwolonej działalności gospodarczej na bazie majątku nieruchomego. Przy działalności hotelowej granica ta może zostać przekroczona, gdy będziemy mieć do czynienia z usługami towarzyszącymi, takimi jak usługi gastronomiczne czy kosmetyczno-lecznicze (w ośrodkach o charakterze wellness & SPA).
Od przychodów z budynków
Zwolnienie podatkowe dla fundacji rodzinnych (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT) nie ma zastosowania do wspomnianego już podatku od przychodów z budynków.
Podatek ten obejmie więc przychody fundacji z odpłatnego oddawania budynków lub ich części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków pomniejszona o kwotę 10 mln zł).
Należy mieć natomiast na uwadze wspomniany już wyrok z 4 lipca 2023 r. (II FSK 71/21), w którym NSA orzekł, że nieruchomości budynkowe zajęte na działalność hotelową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.
W praktyce więc obciążenia podatkowe związane z działalnością hotelową fundacji rodzinnej mogą być ograniczone do podatku od nieruchomości (od którego nie jest ona zwolniona).
W przypadku innych nieruchomości budynkowych (mieszkalnych, biurowych, magazynów, parków handlowych itp.) istnieje możliwość wystąpienia o zwrot podatku od przychodów z budynków po zakończeniu roku podatkowego.
Jeżeli nestor zgromadzi w fundacji rodzinnej prawnie wyodrębnione lokale (mieszkaniowe lub komercyjne), to ich najem, dzierżawa lub inne odpłatne udostępnianie nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków. Podlegają mu bowiem jedynie – po przekroczeniu wspomnianego progu ustawowego 10 mln zł – przychody z odpłatnego udostępniania budynków (będących środkiem trwałym) lub ich części, a nie prawnie wyodrębnionych lokali.
Działalność finansowa
Fundacja rodzinna może udzielać finansowania ograniczonemu gronu pożyczkobiorców – tylko spółkom, w których jest akcjonariuszem lub wspólnikiem, albo beneficjentom. Ustawodawca zawęził więc dozwoloną działalność finansową do podmiotów blisko powiązanych z fundacją.
Wydaje się, że ograniczenie to miało zapobiec sytuacjom, w których fundacja zaangażuje się w działalność na rynku finansowym w postaci udzielania pożyczek konsumentom lub przedsiębiorcom. Ograniczenie to ma jednak zastosowanie tylko do działalności finansowej w postaci udzielania pożyczek. Nie odnosi się ono do dozwolonej działalności inwestycyjnej w papiery wartościowe oraz inne instrumenty finansowe.
Nic więc nie powinno stać na przeszkodzie temu, aby fundacja rodzinna nabywała dłużne instrumenty finansowania, takie jak np. obligacje korporacyjne – zarówno od podmiotów polskich, jak i zagranicznych, które mają zdolność do ich emisji.
Podobnie może być w przypadku innych papierów wartościowych, które mogą mieć funkcję kredytową lub refinansową. Jako przykład można podać weksle wystawione zarówno przez osoby prawne (powiązane lub nie z fundacją rodzinną), jak i osoby fizyczne, w tym niespokrewnione z fundatorem.
Ze stratą
Z 1 stycznia 2024 r. powinny zostać odwieszone przepisy o tzw. podatku minimalnym. Ten specjalny podatek będzie generalnie należny w przypadku, gdy podatnik CIT ponosi stratę podatkową lub nie przekracza 2-proc. progu rentowności.
Podatek ten ma w założeniu uszczelnić system podatkowy oraz ograniczyć chęć przerzucania dochodów z polskich spółek do jurysdykcji o korzystnym reżimie opodatkowania.
Ustawodawca przewidział całkiem sporo wyłączeń z tego podatku, jednak może się zdarzyć, że część polskiego biznesu, niestosującego w ogóle mechanizmów optymalizacji z wykorzystaniem struktur zagranicznych, będzie zobowiązana do jego zapłaty. Taka sytuacja może mieć miejsce np. w przypadku grup spółek rodzinnych, gdy generująca straty działalność jest lokowana w osobnej spółce (np. ze względów bezpieczeństwa oraz potrzeby separacji ryzyk prawnych i biznesowych).
Podatkiem minimalnym mają być jednak objęte podmioty spełniające definicję spółki w rozumieniu ustawy o CIT. Fundacja rodzinna takiej definicji nie spełnia z prostej przyczyny – nie jest spółką. Jeśli więc działalność przynosząca straty zostanie ulokowana w fundacji rodzinnej, to nie będzie podatku minimalnego.
Oczywiście należy mieć na względzie to, że ewentualna reorganizacja działalności ze względów na chęć osiągnięcia korzyści podatkowej może być narażona na zarzut nadużycia prawa. ©℗
