Aby sporządzić prawidłowe sprawozdania finansowe, najpierw trzeba prawidłowo ująć zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. Chodzi zarówno o wartość księgowanych aktywów, jak i moment ich ujęcia.
Przykładowo, jeżeli wartość aktywów nie będzie właściwie ujęta w księgach, również w sprawozdaniu zostanie źle wprowadzona. I tak w przypadku inwestycji w środek trwały wartość musi uwzględniać też np. koszty finansowania zewnętrznego, czyli odsetki od kredytów lub pożyczek, ujemne różnice kursowe, prowizje itp. Wynika to w art. 28 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o
rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. 217).
Podobny problem może się pojawić, gdy firma dobierze niewłaściwe stawki amortyzacji aktywa, np. przy leasingowaniu
samochodu. Zbyt duże odpisy niedostosowane do okresu ekonomicznej użyteczności spowodują, że w sprawozdaniu finansowym pojawi się niewłaściwa wartość tego aktywa.
Jednostki często też mają problem z wykazywaniem w rocznym raporcie np. przychodów bilansowych. Przypomnijmy, że w tym kontekście podmioty muszą analizować moment ich powstania z uwzględnieniem warunków dostawy uzgodnionych z kupującym (w tym przypadku mogą pomóc regulacje incoterms). Przychody dotyczące sprzedanych
towarów ujmuje się w okresie sprawozdawczym, w którym sprzedawca dostarczył towar do miejsca przeznaczenia (a w przypadku usług moment ich wykonania). O momencie ujęcia przychodu nie może decydować termin, w którym została wystawiona faktura. Wprawdzie ustawa o rachunkowości tego nie reguluje wprost, lecz przychody - tak samo jak koszty - powinny być ujmowane w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą (zgodnie z zasadą z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
©℗
Błąd 1: Nieprawidłowa wycena wartości początkowej inwestycji w
majątek trwały
Spółka zrobiła inwestycję w majątek trwały, którą sfinansowała w dużej części z kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na ten cel. Była ona realizowana przez dwa lata. Spółka wszystkie odsetki od kredytu inwestycyjnego ujęła jako koszty finansowe, nie dokonano alokacji kosztów odsetek w poczet wartości inwestycji do czasu jej ukończenia.
opinia eksperta
Zgodnie zart. 28 ust. 8 ustawy orachunkowości koszt wytworzenia środków trwałych wbudowie obejmuje także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych na ten cel. Wopisanym przypadku należy jednak zwrócić uwagę na kilka ważnych kwestii. Itak kosztami finansowania zewnętrznego mogą być np. odsetki od kredytów lub pożyczek, ujemne różnice kursowe, prowizje itp. Powyższe koszty zwiększają wartość początkową środka trwałego, jeżeli są ponoszone wokresie od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania. Koszty finansowania poniesione poza tym przedziałem czasu odnoszone są wkoszty okresu.
Należy przy tym pamiętać, że aby alokować koszty finansowania na wartość inwestycji, należy je przyporządkować do określonego środka trwałego wsposób wiarygodny, na podstawie relacji przyczynowo-skutkowej. Oznacza to, że są to koszty, których można by uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na budowę środka trwałego. Wątpliwości może budzić sytuacja, gdy spółka pozyskuje np. jeden kredyt bankowy, który częściowo jest przeznaczony na finansowanie działalności bieżącej, aczęściowo na inwestycję. Wtakim przypadku jednostka powinna wydzielić kwotę kredytu przeznaczoną na finansowanie inwestycji, aodsetki od tej kwoty powinny podlegać kapitalizacji wokresie budowy środka trwałego, zaś pozostała część odsetek stanowi koszty okresu. Czasami taki podział może sprawiać problemy departamentom finansowym. Wtedy należy ustalić, jaką kwotę spółka musiałaby pozyskać na realizację inwestycji, gdyby kredyt nie został spółce udzielony. Natomiast spółka pozyskująca finansowanie na realizację kilku lub kilkunastu inwestycji musi dokonać podziału odsetek przy użyciu kluczy rozliczeniowych, np. proporcjonalnie do planowanych lub rzeczywiście poniesionych nakładów inwestycyjnych.
Należy też zwrócić uwagę, że jeżeli istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy budowanym środkiem trwałym afinansowaniem, to na spółce ciąży obowiązek kapitalizacji kosztów finansowania. Warto także pamiętać, że kapitalizacja odsetek wkrótkim okresie spowoduje zwiększenie wyników finansowych, ponieważ koszty odsetkowe nie obciążą kosztów okresu, gdyż dopiero wprzyszłości zostaną one rozpoznane wkosztach jako element amortyzacji środka trwałego. ©℗
Błąd 2: Źle dobrane stawki amortyzacyjne dla leasingowanych aktywów
Spółka podpisała umowę leasingu finansowego samochodu na cztery lata. Rozpoznaje środek trwały zgodnie z kryteriami ustawy o rachunkowości, zaś stawki amortyzacyjne zostały dopasowane do okresu trwania leasingu. Samochód podlega wykupowi za 1 proc. wartości i będzie użytkowany przez spółkę w kolejnych dwóch latach. Zamortyzowanie środka przez okres leasingu spowoduje jego zerową wartość podczas użytkowania w kolejnych latach.
opinia eksperta
Spółka błędnie dobrała bilansowe stawki amortyzacyjne dla leasingowanych aktywów, gdyż zostały one dopasowane do okresu ważności
umowy leasingu finansowego, przez co są niezgodne zoczekiwaną użytecznością ekonomiczną przedmiotu leasingu.
W podanym stanie faktycznym mamy do czynienia ztypowym leasingiem finansowym, tj. takim, wktórym leasingobiorca oprócz finansowania iew. utraty wartości wykorzystywanego aktywa spłaca także jego wartość. Przy tak skonstruowanej umowie należy założyć, że różnica pomiędzy wartością wykupu awartością rynkową samochodu po czterech latach jest tak duża, że każdy racjonalnie korzystający ztakiej umowy, dokona wykupu po jej okresie. Inne założenie byłoby wtym przypadku mało realne, wkońcu korzystający przez cztery lata świadomie spłaca wartość umowy poniżej wartości rynkowej. Jeśli przyjmiemy przytoczone założenie, to odpowiedniej decyzji dotyczącej okresu amortyzacji należy dokonać już wmomencie przyjęcia środka trwałego do użytkowania, czyli wmomencie uruchomienia umowy leasingu. Zgodnie zart. 32 ustawy orachunkowości przy ustalaniu okresu amortyzacji irocznej stawki amortyzacji powinniśmy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności. Idąc tym tropem, mamy dwa wyjścia: albo ocenić, przez ile przedmiot leasingu będzie wykorzystywany wfirmie, zakładając jego wcześniejszy wykup (np. siedem lat), albo ustalić jego wartość rezydualną, czyli wartość do jakiej powinien być zamortyzowany samochód wciągu trwania umowy leasingu. Obie te metody ustalania rocznego odpisu amortyzacyjnego powinny doprowadzić nas do podobnego efektu, tj. do sytuacji, wktórej samochód wksięgach rachunkowych po czterech latach będzie miał realną wartość ibędzie mógł być wdalszym ciągu amortyzowany. Wprzypadku wybrania modelu zwartością rezydualną (nie wszystkie programy księgowe obsługują tę funkcjonalność) po okresie leasingu ustalamy stawkę na kolejne okresy do przewidywanego końca okresu ekonomicznej przydatności samochodu dla firmy. Warto zwrócić uwagę, że oba przytoczone rozwiązania są zgodne zustawą orachunkowości ipozwalają uniknąć przytoczonego błędu, czyli sytuacji, wktórej wykorzystywany wfirmie samochód nie będzie miał wartości bilansowej.
Bardzo ważne jest zatem, aby prawidłowo zakwalifikować umowę oraz ustalić okres amortyzacji już na początkowym etapie, tj. wchwili podpisania umowy leasingu. Po okresie trwania umowy jest już za późno na tego typu korektę chociażby ztego powodu, że ustawa orachunkowości zakazuje wstecznych korekt odpisów amortyzacyjnych.
Błąd 3: Ujęcie sprzedaży, zanim do niej faktycznie doszło
Spółka handlowa w umowach sprzedaży ma incoterms, na podstawie którego ryzyka przechodzą na odbiorcę w momencie dostarczenia towaru do jego magazynu. Wydanie z magazynu spółki odbyło się na dzień bilansowy, a dostawa do klienta siedem dni później. Spółka ujęła sprzedaż jeszcze w roku, w którym nastąpiło wydanie towaru, tj. w momencie wystawienia faktury sprzedaży i dokumentu WZ.
opinia eksperta
Kamil Walczuk biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Incoterms to międzynarodowe reguły będące częścią umów handlowych wtransakcjach między spółką akontrahentami, które regulują m.in. moment przeniesienia ryzyka ztytułu posiadania danego aktywa na nabywcę towaru (inaczej: moment przekazania kontroli nad sprzedawanym towarem).
W opisywanym przypadku moment przekazania kontroli nad sprzedanym towarem nastąpił dopiero wmomencie dostawy towaru do magazynu klienta, czyli siedem dni po wystawieniu faktury sprzedaży.
Według ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 30) przez sprzedaż rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych -o wiarygodnie określonej wartości -w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru winny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Zgodnie zMiędzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 15 („Przychody zumów zklientami”), jak również zustawą orachunkowości, jednostka ujmuje przychody wmomencie spełnienia (lub wtrakcie spełniania) zobowiązania do wykonania świadczenia poprzez przekazanie klientowi przyrzeczonego dobra lub usługi (tj. składnika aktywów). Przekazanie składnika aktywów następuje wmomencie, gdy klient uzyskuje kontrolę nad tym składnikiem aktywów, ato, kiedy to przekazanie kontroli następuje, określa właśnie wpisany wumowę handlową incoterms. Womawianym przypadku miało to miejsce wmomencie dostarczenia towaru do magazynu klienta spółki.
Zatem biorąc to pod uwagę, spółka powinna wycofać przychód ujęty na dzień bilansowy iująć kwotę zfaktury sprzedaży wrozliczeniach międzyokresowych przychodów. Kwota ta wejdzie wprzychody wmomencie faktycznego przekazania kontroli iwszelkiego ryzyka ztym związanego na rzecz kupującego. Wtym konkretnym przypadku będzie to moment dostarczenia towaru do magazynu klienta, czyli już wkolejnym roku obrotowym.