Aby sporządzić prawidłowe sprawozdania finansowe, najpierw trzeba prawidłowo ująć zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. Chodzi zarówno o wartość księgowanych aktywów, jak i moment ich ujęcia.
Przykładowo, jeżeli wartość aktywów nie będzie właściwie ujęta w księgach, również w sprawozdaniu zostanie źle wprowadzona. I tak w przypadku inwestycji w środek trwały wartość musi uwzględniać też np. koszty finansowania zewnętrznego, czyli odsetki od kredytów lub pożyczek, ujemne różnice kursowe, prowizje itp. Wynika to w art. 28 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. 217).
Podobny problem może się pojawić, gdy firma dobierze niewłaściwe stawki amortyzacji aktywa, np. przy leasingowaniu samochodu. Zbyt duże odpisy niedostosowane do okresu ekonomicznej użyteczności spowodują, że w sprawozdaniu finansowym pojawi się niewłaściwa wartość tego aktywa.
Jednostki często też mają problem z wykazywaniem w rocznym raporcie np. przychodów bilansowych. Przypomnijmy, że w tym kontekście podmioty muszą analizować moment ich powstania z uwzględnieniem warunków dostawy uzgodnionych z kupującym (w tym przypadku mogą pomóc regulacje incoterms). Przychody dotyczące sprzedanych towarów ujmuje się w okresie sprawozdawczym, w którym sprzedawca dostarczył towar do miejsca przeznaczenia (a w przypadku usług moment ich wykonania). O momencie ujęcia przychodu nie może decydować termin, w którym została wystawiona faktura. Wprawdzie ustawa o rachunkowości tego nie reguluje wprost, lecz przychody - tak samo jak koszty - powinny być ujmowane w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą (zgodnie z zasadą z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). ©℗
Błąd 1: Nieprawidłowa wycena wartości początkowej inwestycji w majątek trwały
Spółka zrobiła inwestycję w majątek trwały, którą sfinansowała w dużej części z kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na ten cel. Była ona realizowana przez dwa lata. Spółka wszystkie odsetki od kredytu inwestycyjnego ujęła jako koszty finansowe, nie dokonano alokacji kosztów odsetek w poczet wartości inwestycji do czasu jej ukończenia.
opinia eksperta
Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych na ten cel. W opisanym przypadku należy jednak zwrócić uwagę na kilka ważnych kwestii. I tak kosztami finansowania zewnętrznego mogą być np. odsetki od kredytów lub pożyczek, ujemne różnice kursowe, prowizje itp. Powyższe koszty zwiększają wartość początkową środka trwałego, jeżeli są ponoszone w okresie od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania. Koszty finansowania poniesione poza tym przedziałem czasu odnoszone są w koszty okresu.
Należy przy tym pamiętać, że aby alokować koszty finansowania na wartość inwestycji, należy je przyporządkować do określonego środka trwałego w sposób wiarygodny, na podstawie relacji przyczynowo-skutkowej. Oznacza to, że są to koszty, których można by uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na budowę środka trwałego. Wątpliwości może budzić sytuacja, gdy spółka pozyskuje np. jeden kredyt bankowy, który częściowo jest przeznaczony na finansowanie działalności bieżącej, a częściowo na inwestycję. W takim przypadku jednostka powinna wydzielić kwotę kredytu przeznaczoną na finansowanie inwestycji, a odsetki od tej kwoty powinny podlegać kapitalizacji w okresie budowy środka trwałego, zaś pozostała część odsetek stanowi koszty okresu. Czasami taki podział może sprawiać problemy departamentom finansowym. Wtedy należy ustalić, jaką kwotę spółka musiałaby pozyskać na realizację inwestycji, gdyby kredyt nie został spółce udzielony. Natomiast spółka pozyskująca finansowanie na realizację kilku lub kilkunastu inwestycji musi dokonać podziału odsetek przy użyciu kluczy rozliczeniowych, np. proporcjonalnie do planowanych lub rzeczywiście poniesionych nakładów inwestycyjnych.
Należy też zwrócić uwagę, że jeżeli istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy budowanym środkiem trwałym a finansowaniem, to na spółce ciąży obowiązek kapitalizacji kosztów finansowania. Warto także pamiętać, że kapitalizacja odsetek w krótkim okresie spowoduje zwiększenie wyników finansowych, ponieważ koszty odsetkowe nie obciążą kosztów okresu, gdyż dopiero w przyszłości zostaną one rozpoznane w kosztach jako element amortyzacji środka trwałego. ©℗
Błąd 2: Źle dobrane stawki amortyzacyjne dla leasingowanych aktywów
Spółka podpisała umowę leasingu finansowego samochodu na cztery lata. Rozpoznaje środek trwały zgodnie z kryteriami ustawy o rachunkowości, zaś stawki amortyzacyjne zostały dopasowane do okresu trwania leasingu. Samochód podlega wykupowi za 1 proc. wartości i będzie użytkowany przez spółkę w kolejnych dwóch latach. Zamortyzowanie środka przez okres leasingu spowoduje jego zerową wartość podczas użytkowania w kolejnych latach.
opinia eksperta
Spółka błędnie dobrała bilansowe stawki amortyzacyjne dla leasingowanych aktywów, gdyż zostały one dopasowane do okresu ważności umowy leasingu finansowego, przez co są niezgodne z oczekiwaną użytecznością ekonomiczną przedmiotu leasingu.
W podanym stanie faktycznym mamy do czynienia z typowym leasingiem finansowym, tj. takim, w którym leasingobiorca oprócz finansowania i ew. utraty wartości wykorzystywanego aktywa spłaca także jego wartość. Przy tak skonstruowanej umowie należy założyć, że różnica pomiędzy wartością wykupu a wartością rynkową samochodu po czterech latach jest tak duża, że każdy racjonalnie korzystający z takiej umowy, dokona wykupu po jej okresie. Inne założenie byłoby w tym przypadku mało realne, w końcu korzystający przez cztery lata świadomie spłaca wartość umowy poniżej wartości rynkowej. Jeśli przyjmiemy przytoczone założenie, to odpowiedniej decyzji dotyczącej okresu amortyzacji należy dokonać już w momencie przyjęcia środka trwałego do użytkowania, czyli w momencie uruchomienia umowy leasingu. Zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacji powinniśmy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności. Idąc tym tropem, mamy dwa wyjścia: albo ocenić, przez ile przedmiot leasingu będzie wykorzystywany w firmie, zakładając jego wcześniejszy wykup (np. siedem lat), albo ustalić jego wartość rezydualną, czyli wartość do jakiej powinien być zamortyzowany samochód w ciągu trwania umowy leasingu. Obie te metody ustalania rocznego odpisu amortyzacyjnego powinny doprowadzić nas do podobnego efektu, tj. do sytuacji, w której samochód w księgach rachunkowych po czterech latach będzie miał realną wartość i będzie mógł być w dalszym ciągu amortyzowany. W przypadku wybrania modelu z wartością rezydualną (nie wszystkie programy księgowe obsługują tę funkcjonalność) po okresie leasingu ustalamy stawkę na kolejne okresy do przewidywanego końca okresu ekonomicznej przydatności samochodu dla firmy. Warto zwrócić uwagę, że oba przytoczone rozwiązania są zgodne z ustawą o rachunkowości i pozwalają uniknąć przytoczonego błędu, czyli sytuacji, w której wykorzystywany w firmie samochód nie będzie miał wartości bilansowej.
Bardzo ważne jest zatem, aby prawidłowo zakwalifikować umowę oraz ustalić okres amortyzacji już na początkowym etapie, tj. w chwili podpisania umowy leasingu. Po okresie trwania umowy jest już za późno na tego typu korektę chociażby z tego powodu, że ustawa o rachunkowości zakazuje wstecznych korekt odpisów amortyzacyjnych.
Błąd 3: Ujęcie sprzedaży, zanim do niej faktycznie doszło
Spółka handlowa w umowach sprzedaży ma incoterms, na podstawie którego ryzyka przechodzą na odbiorcę w momencie dostarczenia towaru do jego magazynu. Wydanie z magazynu spółki odbyło się na dzień bilansowy, a dostawa do klienta siedem dni później. Spółka ujęła sprzedaż jeszcze w roku, w którym nastąpiło wydanie towaru, tj. w momencie wystawienia faktury sprzedaży i dokumentu WZ.
opinia eksperta
Kamil Walczuk biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Incoterms to międzynarodowe reguły będące częścią umów handlowych w transakcjach między spółką a kontrahentami, które regulują m.in. moment przeniesienia ryzyka z tytułu posiadania danego aktywa na nabywcę towaru (inaczej: moment przekazania kontroli nad sprzedawanym towarem).
W opisywanym przypadku moment przekazania kontroli nad sprzedanym towarem nastąpił dopiero w momencie dostawy towaru do magazynu klienta, czyli siedem dni po wystawieniu faktury sprzedaży.
Według ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 30) przez sprzedaż rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych - o wiarygodnie określonej wartości - w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 15 („Przychody z umów z klientami”), jak również z ustawą o rachunkowości, jednostka ujmuje przychody w momencie spełnienia (lub w trakcie spełniania) zobowiązania do wykonania świadczenia poprzez przekazanie klientowi przyrzeczonego dobra lub usługi (tj. składnika aktywów). Przekazanie składnika aktywów następuje w momencie, gdy klient uzyskuje kontrolę nad tym składnikiem aktywów, a to, kiedy to przekazanie kontroli następuje, określa właśnie wpisany w umowę handlową incoterms. W omawianym przypadku miało to miejsce w momencie dostarczenia towaru do magazynu klienta spółki.
Zatem biorąc to pod uwagę, spółka powinna wycofać przychód ujęty na dzień bilansowy i ująć kwotę z faktury sprzedaży w rozliczeniach międzyokresowych przychodów. Kwota ta wejdzie w przychody w momencie faktycznego przekazania kontroli i wszelkiego ryzyka z tym związanego na rzecz kupującego. W tym konkretnym przypadku będzie to moment dostarczenia towaru do magazynu klienta, czyli już w kolejnym roku obrotowym.
