Na miejsca, gotowi i… macie jeszcze pół roku na przygotowania. W taki sposób minister finansów już dwukrotnie potraktował firmy, które wypłacają zagranicznym kontrahentom odsetki, dywidendy lub należności za licencje bądź niektóre usługi niematerialne. Teraz okres przejściowy ma się skończyć 31 grudnia 2019 r., więc płatnicy CIT powinni być przygotowani na to, że od stycznia 2020 r. będą musieli od razu pobierać podatek, jeżeli tego rodzaju płatności na rzecz jednego podatnika przekroczą w ciągu roku 2 mln zł. Szkopuł w tym, że nie ma najmniejszej pewności, jakie regulacje będą obowiązywać za półtora miesiąca! Skoro dwa razy w ostatniej chwili zawieszono stosowanie nowych zasad poboru podatku u źródła, to czy można mieć pewność, że nie wydarzy się to po raz trzeci? Trudno zrozumieć, czemu fiskus lubi trzymać podatników w blokach startowych, ale nie należy się spodziewać, że odpowiednie rozporządzenie zostanie opublikowane z wyprzedzeniem.
Sytuacji nie rozjaśniło również to, że Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP potwierdziło, że możliwa jest zmiana przepisów o podatku u źródła. Niestety, uchwalenie nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych do końca roku wydaje się mało prawdopodobne, bo na razie nie ma nawet ostatecznej wersji projektu, a nowy parlament dopiero rozpoczyna prace. Wejście w życie nowelizacji dopiero w przyszłym roku, ale z mocą wsteczną od 1 stycznia 2020 r., jest więc kolejnym wariantem rozwoju wydarzeń, z którym muszą się liczyć podatnicy.
Na ostateczne decyzje MF w sprawie podatku u źródła trzeba będzie więc jeszcze poczekać, dlatego firmom nie pozostaje im nic innego, jak mimo wszystko przygotowywać się do stosowania nowych regulacji już od 1 stycznia 2020 r. Eksperci wskazują, że nie będzie to jednak proste, bo przecież nie bez powodu rozważana jest zmiana tych przepisów. W tym przypadku ułatwieniem dla płatników byłyby na pewno wiążące objaśnienia podatkowe ministra finansów, ale chociaż ich projekt przedstawiono pięć miesięcy temu, to prace nad nimi wciąż trwają. ©℗
Marcin Mroziuk
marcin.mroziuk@infor.pl
Gdzie jesteśmy, dokąd zmierzamy
Zmiany w podatku u źródła to obecnie jeden z najgorętszych tematów w firmach wypłacających zagranicznym przedsiębiorcom ponad 2 mln zł rocznie z tytułu m.in. należności licencyjnych, odsetek i dywidend. Chociaż okres przejściowy miał trwać tylko do końca tego roku, to teraz resort finansów nie wyklucza kolejnej nowelizacji
Rewolucja w rozliczeniach podatku u źródła w CIT miała nastąpić już 1 stycznia 2019 r. Miała, ale w praktyce nastąpiła jedynie częściowo (obowiązują m.in. wymagania dotyczące należytej staranności). Zmiany były odsuwane w czasie. Okres zawieszenia w CIT trwa do dziś, ale powinien się skończyć 31 grudnia 2019 r. W poprzednim tygodniu Ministerstwo Finansów przyznało jednak, że możliwe są kolejne zmiany – nowelizacja ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. poz. 1978; dalej: ustawa o CIT), a także rozporządzeń wykonawczych. Resort nie wyklucza też wydania interpretacji ogólnej i finalnej (wiążącej) wersji objaśnień podatkowych, których projekt był przedstawiony pięć miesięcy temu.
Zapowiedzi zmian potęgują obecny stan niepewności wśród firm, co potwierdzają eksperci podatkowi. – Rewolucja w koncepcji dotychczasowych mechanizmów, niejednoznaczne regulacje, niejasne objaśnienia, zawieszenie części przepisów do 1 stycznia 2020 r., a na koniec informacja o podjęciu prac w Ministerstwie Finansów w kierunku łagodzenia przepisów. To wygląda jak wykres EKG u zawałowca – stwierdza Mateusz Stańczyk, partner w Crido. Jak mówi, zaczęło się jak u Hitchcocka, czyli trzęsieniem ziemi. Od 1 stycznia 2019 r. miał wejść w życie nowy reżim podatku u źródła, który rewolucjonizował dotychczasową logikę tego podatku. Na polskie podmioty – płatników PIT i CIT wypłacających należności za granicę – został nałożony obowiązek zachowania „należytej staranności” przy sprawdzaniu, czy odbiorca jest „rzeczywistym właścicielem” płatności i czy prowadzi „rzeczywistą działalność gospodarczą”. Problem w tym, że pojęcia te są bardzo niejednoznaczne i nie pomaga tu nawet dotychczasowy dorobek międzynarodowego prawa podatkowego i orzecznictwa w tym zakresie. Wymogi dotyczące należytej staranności obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i trzeba je stosować, choć nie do końca wiadomo jak. Jakie wiążą się z tym problemy, wyjaśniamy w dalszej części artykułu.
Jak dodaje Daniel Więckowski, doradca podatkowy i dyrektor RSM Poland, charakter wprowadzanych zmian skłonił ministra finansów do odroczenia momentu wejścia ich w życie, najpierw z 1 stycznia na 1 lipca 2019 r., a następnie na 1 stycznia 2020 r. ‒ ale tym razem jedynie w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT. Tym samym rozporządzeniem w przypadku niektórych tytułów płatności (np. z tytułu najmu urządzeń przemysłowych) metoda „pay and refund” została całkowicie wyłączona. Zgodnie z nią płatnik musi najpierw pobrać podatek (pay) według krajowej stawki, a jeśli ma prawo do preferencji – zwolnienia lub niższej stawki – wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, musi wystąpić o zwrot podatku (refund). Dodatkowo 19 czerwca 2019 r. minister finansów opublikował projekt objaśnień do nowych regulacji, zapraszając jednocześnie do konsultacji w sprawie ich finalnego brzmienia. – Mamy więc obecnie sytuację, w której przedsiębiorcy realizujący płatności na rzecz podmiotów zagranicznych nie są pewni, czy w sylwestra 2019 roku resort finansów po raz kolejny nie postanowi odroczyć terminu wejścia w życie nowych przepisów – mówi Daniel Więckowski. Nie znamy również, mimo upływu prawie pięciu miesięcy, finalnej wersji objaśnień ministra finansów w sprawie podatku u źródła.
Jakby tego było mało, to trwają też prace nad nowelizacją zarówno przepisów ustawowych, jak i rozporządzeń wykonawczych dotyczących podatku u źródła. – Dodajmy jeszcze kwestie brexitu, który poza konsekwencjami w VAT ma również niebagatelne znaczenie dla opodatkowania należności licencyjnych, odsetek i dywidend wypłacanych odbiorcom z Wielkiej Brytanii, i mamy obraz totalnej niepewności, niepozwalającej na realne planowanie finansowe transakcji w przyszłym roku – wskazuje Daniel Więckowski.
Co obowiązuje, co zostało zawieszone
W obecnej sytuacji podatnicy mogą czuć się zagubieni, nie wiedzieć do końca, które regulacje dotyczące podatku u źródła obowiązują, które zostały zawieszone i co się zmieni od 1 stycznia 2020 r. Uporządkujmy to. Jak przypomina Józef Banach, radca prawny i partner w kancelarii InCorpore Banach Szczypiński Partnerzy, obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. nowelizacja ustawy o CIT oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. poz. 1978; dalej: ustawa o PIT) przewiduje obowiązek poboru podatku u źródła (z ang. WHT) przez płatnika w sytuacji przekroczenia kwoty 2 mln zł płatności na rzecz jednego podatnika (art. 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 12 ustawy o PIT). W takich sytuacjach niepobranie podatku lub pobranie podatku według obniżonej stawki od nadwyżki ponad 2 mln zł wymaga (oprócz spełnienia przesłanek dla zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki wynikających z ustawy o CIT bądź właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) złożenia:
- odpowiedniego oświadczenia przez płatnika lub
- w określonych przypadkach uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia.
Zgodnie z rozporządzeniami ministra finansów z 31 grudnia 2018 r. stosowanie tej regulacji zostało wyłączone do 30 czerwca 2019 r., przy czym w pewnym wąskim zakresie zastosowano wyłączenie bezterminowe. Następnie 28 czerwca 2019 r., kolejnym rozporządzeniem, czasowe wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało przedłużone do 31 grudnia 2019 r. – Warto przy tym podkreślić, że przedłużenie czasowego wyłączenia dotyczyło wyłącznie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, a zatem podobne przepisy zawarte w ustawie o PIT (art. 41 ust. 12) mają zastosowanie już od 1 lipca 2019 r. – podkreśla Józef Banach. Jeżeli więc MF znowu nie zaskoczy w ostatnim dniu tego roku (na wzór ostatnio stosowanej praktyki), to art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2020 r. W konsekwencji polscy podatnicy będący płatnikami, w przypadku wypłaty na rzecz nierezydentów (zagranicznych kontrahentów) należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT powyżej kwoty 2 mln zł na rzecz jednego podatnika, będą zobowiązani potrącić podatek w wysokości określonej w ustawie (zasadniczo 20 proc.). Obowiązek ten nie będzie dotyczył przypadków wymienionych enumeratywnie w powyższych rozporządzeniach z 31 grudnia 2018 r., dla których zastosowano wyłączenie bezterminowe (par. 2 rozporządzeń).
Ponadto płatnik będzie mógł nie pobrać podatku u źródła, dokonując płatności powyżej limitu 2 mln zł, w przypadku:
- złożenia oświadczenia, że posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i że po przeprowadzeniu weryfikacji nie ma wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie ma wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4‒6 ustawy o CIT, lub
- uzyskania odpłatnej opinii od organu podatkowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT.
Podkreślić przy tym należy, że złożenie nieprawidłowego oświadczenia przez płatnika wiązać się będzie z nałożeniem przez organ podatkowy dodatkowej sankcji pieniężnej w wysokości 10 proc. podstawy opodatkowania od wypłaconych należności, jak również z odpowiedzialnością karnoskarbową płatnika.
– Pozostałe regulacje w zakresie podatku u źródła, w szczególności wymóg dochowania należytej staranności oraz nowa definicja rzeczywistego właściciela, pozostają niezmienione i nadal będą obowiązywać – dodaje Józef Banach.
Obowiązek przerzucony na polskich płatników
Według Józefa Banacha z powyższych informacji wynika czytelny sygnał od fiskusa: jeżeli płatniku CIT nie chcesz mieć problemów od 1 stycznia 2020 r. (chyba że przepisy zostaną znowu odsunięte w czasie), a wypłacasz określone należności na rzecz podmiotów zagranicznych, potrącaj podatek u źródła i odprowadzaj do urzędu skarbowego, a zagraniczny podatnik niech się sam martwi, jak i kiedy go odzyskać, gdyż procedura zwrotu może być mocno rozciągnięta w czasie. – Oczywiście wiemy, że takie podejście jest w wielu przypadkach nierealne i to polski podatnik będzie zmuszony sam pokryć podatek u źródła z własnych środków, zwiększając tym samym swoje koszty – mówi Banach. Jak potwierdza Michał Thedy, doradca podatkowy i partner w Thedy & Partners, zdarza się, że umowy dotyczące płatności podlegających podatkowi u źródła zawierają postanowienie, że ciężar potencjalnego podatku obciąża płatnika. Jest to tak zwane ubruttownienie stosowane np. w umowach kredytów lub pożyczek bankowych, albo w umowach licencyjnych.
WAŻNE Z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia wystąpić można także wówczas, gdy jeszcze nie pobrano podatku u źródła.
– Pozostaje mieć nadzieję, że trwające obecnie prace nad ewentualną nowelizacją, o których informuje MF, zakończą się sukcesem, co pozwoliłoby wyeliminować powstały absurd. Szkoda tylko, że najpierw uchwalono takiego potworka, a dopiero później zastanawiamy się, co zrobić, aby nie był taki straszny – ocenia Józef Banach. Również Michał Thedy przyznaje, że nowe regulacje w CIT, które mają zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2020 r., idą za szeroko (zwłaszcza w odniesieniu do płatności pomiędzy podmiotami niepowiązanymi) i będą negatywnie oddziaływać na swobodę przepływów transgranicznych, planowanie inwestycji w Polsce, jak również przepływy finansowe polskich firm i przedsiębiorców będących płatnikami. Nie pomaga też to, że ciągle przeciągają się konsultacje w sprawie objaśnień do nowych przepisów, które wciąż mają status projektu i niestety zawierają wiele otwartych pytań.
– Zrozumiałe jest uszczelnianie systemu podatkowego (co zresztą zachodzi obecnie w całej Europie i na świecie), ale nie może to się odbywać kosztem nadmiernego ograniczania biznesu i konkurencyjności gospodarczej Polski. Dlatego przepisy o CIT powinny zostać zmienione. Wydaje się, że dostrzegło to w końcu Ministerstwo Finansów – mówi Thedy.
Katarzyna Trzópek, menedżer w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce, również przyznaje, że zmiany są oczekiwane i pożądane. – Konieczne jest dostosowanie obecnych przepisów, aby z jednej strony nie rodziły możliwości dowolnej interpretacji po stronie organów podatkowych, a z drugiej uwzględniały uwarunkowania biznesowe. Obecna wersja przepisów nie pozwala na realizację tych postulatów – uważa nasza rozmówczyni. Dodaje, że dwukrotne wydanie w ostatniej chwili rozporządzenia o zawieszeniu stosowania części przepisów oraz brak finalizacji objaśnień podatkowych pozwala stwierdzić, że wprowadzenie racjonalnych zmian przez ustawodawcę wpłynęłoby jedynie pozytywnie na obecne zamieszanie związane z dokonywaniem płatności objętych podatkiem u źródła w Polsce.
Co planuje MF
Resort nie wyklucza nowelizacji przepisów dotyczących podatku u źródła. W odpowiedzi na pytania DGP Ministerstwo Finansów przyznało, że prowadzi „szeroką dyskusję z przedstawicielami podatników w celu aktualizacji zasad poboru podatku u źródła”. „Chodzi o zgłoszone przez podatników postulaty modernizacji tego systemu oraz ochrony interesów Skarbu Państwa” – czytamy w stanowisku MF z 5 listopada br. Resort potwierdził też, że 4 listopada odbyło się kolejne spotkanie z przedstawicielami przedsiębiorstw i firm doradczych w celu omówienia możliwych zmian kierunkowych w systemie poboru podatku u źródła. „Dlatego też prowadzone obecnie prace mogą przyczynić się do znowelizowania przepisów oraz właściwych rozporządzeń, a w konsekwencji wpłynąć na kształt finalnej wersji objaśnień podatkowych” – przyznał resort. Andrzej Puncewicz, partner zarządzający w Crido, który wziął udział w spotkaniu w MF i zna plany resortu. Zacznijmy od kalendarza zmian, ale zaznaczmy, że nie są to ostateczne plany, a jedynie opcje, które rozważa MF. Resort nie wyklucza, że nowelizacja przepisów weszłaby w życie w I kwartale 2020 r. Obecnie są prowadzone analizy co do dopuszczalności takiego rozwiązania. Chodzi o to, że uchwalenie tych zmian przez nowy Sejm jeszcze w tym roku byłoby trudne, bo pierwsze posiedzenie odbyło się dopiero 12 listopada. Zawiązać muszą się komisje sejmowe. Innymi słowy, zostało niewiele czasu na zmiany w Sejmie w tym roku. Dlatego MF rozważa możliwość uchwalenia nowelizacji w I kwartale 2020 r., tyle że weszłaby ona w życie z mocą wsteczną, od 1 stycznia 2020 r. Takie rozwiązanie byłoby możliwe, bo planowane zmiany mają być korzystne dla podatników. Przypomnijmy, że zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zmiany w podatkach dochodowych (czy szerzej – rozliczanych rocznie, jak np. PIT i CIT) mogą być uchwalane do końca listopada poprzedniego roku. Jeśli jednak byłyby one korzystne dla podatników, to wtedy mogą wejść w trakcie roku. Tak zresztą stało się już w tym roku, gdy od 1 października zaczęła obowiązywać niższa stawka PIT.
Problemem w przypadku realizacji tego wariantu jest okres przejściowy – trwający od 1 stycznia 2020 r. (gdy wygaśnie rozporządzenie zawieszające niektóre przepisy o CIT dotyczące podatku u źródła) do uchwalenia i wejścia w życie zmian. MF mogłoby jednak kolejny raz odroczyć przepisy, jak już to dwa razy zrobiło. – W obecnej sytuacji oczekiwane byłoby dalsze odroczenie obowiązywania przepisów dotyczących obowiązku poboru podatku od płatności powyżej 2 mln zł do czasu sfinalizowania prac nad zmianą przepisów – uważa Michał Niżnik, partner w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce.
Merytoryczne propozycje
Jak mówi Andrzej Puncewicz, niewykluczone, że mechanizm zwrotu podatku u źródła zostanie ograniczony przez MF wyłącznie do płatności pasywnych (odsetki, należności licencyjne, dywidendy), z wyłączeniem usług niematerialnych. Możliwe jest też, że resort finansów ograniczy mechanizm zwrotu podatku do płatności na rzecz podmiotów powiązanych. – Nie zapadła jeszcze decyzja, o jakie powiązania będzie chodzić: czy wyłącznie kapitałowe, czy też inne – mówi Puncewicz. Przypomnijmy, że zgodnie z przepisami, które formalnie weszły w życie 1 stycznia br., płatnicy muszą najpierw pobrać podatek od należności wypłacanych za granicę, który następnie może zostać zwrócony. Kolejny pomysł MF zakłada skrócenie czasu na uzyskanie zwrotu podatku do trzech miesięcy (obecnie sześć miesięcy).
– Niewykluczone są również zmiany w zakresie należytej staranności, a także definicji rzeczywistego właściciela – przyznaje Andrzej Puncewicz. Już dziś sprawiają one ogromne problemy. Podobnie podpisywanie oświadczeń przez wszystkich członków zarządu. Chodzi o to, że zgodnie z obecnymi przepisami firma może nie pobrać podatku u źródła na nowych zasadach, tylko zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli spełni określone w przepisach warunki i dodatkowo jeszcze potwierdzi to jej zarząd, składając fiskusowi stosowne oświadczenie. MF nie wyklucza zmiany, zgodnie z którą wystarczyłby podpis osoby uprawnionej do reprezentowania spółki na oświadczeniu, a nie wszystkich członków zarządu.
Inną możliwością niepobierania podatku u źródła według stawki 20 proc. jest złożenie wniosku o opinię zabezpieczającą. Resort finansów chciałby rozszerzyć tę możliwość w odniesieniu do innych płatności opodatkowanych na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (a nie tylko dyrektyw UE).
Kolejną zmianą ma być złagodzenie odpowiedzialności karnoskarbowej związanej z niepobraniem lub niewłaściwym pobraniem podatku u źródła (art. 56d ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1958; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1751).
MF nie wyklucza też zmian, jeśli chodzi o płatności na rzecz podmiotów niepowiązanych. Rozważane są trzy opcje:
- powrót do regulacji sprzed zmiany,
- powrót do regulacji sprzed zmiany wraz z dodaniem dodatkowych, nowo zdefiniowanych kryteriów stosowania zwolnienia/obniżonej stawki, oraz
- wprowadzenie białej listy krajów, do których płatności będą korzystać z preferencyjnego traktowania.
W trakcie spotkania poruszona została również kwestia stosowania koncepcji look through approach. Pozwala ona zastosować preferencję wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) przez podmiot będący faktycznym, ostatecznym odbiorcą płatności (o ile nie jest nim podmiot, do którego polski podmiot dokonuje wypłaty). – Z kontekstu wypowiedzi przedstawicieli MF wydaje się, że stosowanie tej konstrukcji byłoby akceptowalne na gruncie UPO. Nie padła jednak jasna deklaracja co do chęci uregulowania tej kwestii na poziomie ustawowym i ponad to, co wskazane zostało w projekcie objaśnień – stwierdza Puncewicz.
Właściwy kierunek zmian
Ekspertom podobają się propozycje zmian planowanych przez MF. – Na pewno idą one w dobrym kierunku. W szczególności pozytywnie należy ocenić wyłączenie spod mechanizmu zwrotu transakcji z podmiotami niepowiązanymi. Stosowanie przedmiotowych restrykcji do takich transakcji było zupełnie nieracjonalne – ocenia Michał Thedy. Zgadza się z nim Marcin Rudnicki, partner w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce. – Zawężenie nowego mechanizmu poboru wyłącznie do podmiotów powiązanych (aspekt podmiotowy) oraz do płatności o charakterze pasywnym – dywidend, odsetek, należności licencyjne (aspekt przedmiotowy) czy rozszerzenie opinii o stosowaniu zwolnienia na preferencje wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zasługują na szczególną aprobatę – uważa Rudnicki. Mateusz Stańczyk dodaje, że to, co ogłoszono w poniedziałek 4 listopada, to z pewnością światełko w tunelu, sygnał dla przedsiębiorców, że dostrzeżono ich bolączki, i – co istotne – uznano za uzasadnione i wymagające pochylenia się nad nimi.
Z zapowiedzi wynika, że ministerstwo zastanawia się jeszcze, czy w przypadku transakcji z podmiotami niepowiązanymi oraz transakcji usługowych w grupie powrócić po prostu do stanu sprzed zmian, czy też jednak – rezygnując z mechanizmu zwrotu – nie wprowadzić dodatkowych kryteriów stosowania zwolnień lub obniżonych stawek lub ustalić listę krajów, do których płatności nie będą podlegać restrykcjom. – Wydaje się, że najlepszym rozwiązaniem byłby powrót do stanu sprzed zmian. Może z ewentualnym wyłączeniem w stosunku do płatności do rajów podatkowych – uważa Michał Thedy.
Eksperci pozytywnie oceniają też skrócenie czasu zwrotu podatku z sześciu do trzech miesięcy. – Pytanie, czy nie powinno się przyjąć jeszcze krótszego terminu, np. dwóch miesięcy, tak jak w przypadku standardowego zwrotu na gruncie podatku VAT. Na pewno wiele firm będzie chciało dla bezpieczeństwa skorzystać z procedury zwrotu i dłuższy termin zwrotu będzie pogarszał ich przepływy pieniężne – mówi Michał Thedy. Przypomina on jednak, że dokonanie zwrotu nie zamyka drogi organów do późniejszej kontroli poprawności zastosowania zwolnienia/obniżenia stawki. – Rozszerzenie możliwości złożenia wniosku o opinię zabezpieczającą na płatności korzystające z preferencji na podstawie umów międzynarodowych (a nie tylko dyrektyw) jest również jak najbardziej słuszne – ocenia Thedy. W tym zakresie MF powinno jednak jak najszybciej rozwiązać problem związany z występowaniem o taką opinię przez zagranicznego odbiorcę płatności (dziś musi on najpierw uzyskać polski NIP, aby złożyć odpowiedni formularz).
Czego brakuje
Zdaniem Michała Thedy zapowiedzi zmian idą w dobrym kierunku, ale na pewno nie są wystarczające. – Wydaje się, że najlepszym posunięciem byłoby dalsze odsunięcie wejścia w życie nowych przepisów do czasu dopracowania zmian i wprowadzenia ich w życie – mówi ekspert. Wejście w życie przepisów w ich obecnej formie nie jest bowiem najlepszym rozwiązaniem, zwłaszcza gdy nie ma jasności co do ich interpretacji. – Wyjściem z sytuacji na pewno nie jest późniejsze retroaktywne wprowadzenie zmian, bo to tylko zwiększy zamieszanie i stan niepewności na rynku – uważa nasz rozmówca. Optymalnym rozwiązaniem byłoby więc zawieszenie nowych przepisów, opracowanie zmian w procesie konsultacji, obudowanie ich wiążącymi objaśnieniami i dopiero wtedy wprowadzenie całości w życie, z odpowiednim vacatio legis.
Marcin Rudnicki, partner w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce, zgadza się, że proponowane przez MF zmiany są pozytywne, ale do wielu kwestii podnoszonych przez środowisko ministerstwo się ostatecznie nie odniosło. Wskazano jedynie, że przedstawione uwagi zostaną rozważone, więc ostateczny kształt przepisów wciąż jest niepewny. Zdaniem eksperta ocena propozycji zmian będzie zależała od ich ostatecznego kształtu oraz tego, w jakim terminie zostaną one wprowadzone. – Ponadto ważne jest, jak Ministerstwo Finansów podejdzie do kwestii należytej staranności w odniesieniu do 2019 r. i weryfikacji podmiotów niepowiązanych ze względu na status rzeczywistego właściciela – uważa Rudnicki.
Z kolei Mateusz Stańczyk dodaje, że MF powinno np. obszerniej wyjaśnić, jak w praktyce ma działać koncepcja look through, która została niedostatecznie wytłumaczona w projekcie objaśnień. – Brakuje tu bardziej szczegółowych zasad, jak ją stosować. Czy należy od początku wskazywać rzeczywistego właściciela dla potrzeb rozliczeń (compliance), aby skorzystać z tej koncepcji? Jak działa koncepcja look through w połączeniu z dyrektywami? – wskazuje ekspert Crido. Kolejna kwestia, nad którą MF powinno się pochylić, to rozliczenia spółek holdingowych i finansujących. – W tych przypadkach poziom „rzeczywistej działalności gospodarczej” z definicji nie będzie bardzo intensywny, a jednak jest uzasadnienie gospodarcze dla ich istnienia. Jeśli pojawią się zbyt sztywne warunki dla „rzeczywistego właściciela”, to może się okazać, że żadna tego typu spółka nie spełni tych warunków, ale nie dlatego, że jest niepotrzebna w strukturze, tylko dlatego, że wymyka się tym kryteriom oceny – mówi Stańczyk.
Trudne do spełnienia oczekiwania fiskusa
MF nie wyklucza wydania interpretacji ogólnej na temat należytej staranności w podatku u źródła. Zdaniem ekspertów jest ona potrzebna, bo to jedna z kluczowych kwestii do rozstrzygnięcia
Przepisy dotyczące należytej staranności (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT) obowiązują od 1 stycznia 2019 r. Nie zostały one zawieszone. Zasadniczo chodzi o to, że płatnik musi dochować należytej staranności, aby zastosować zwolnienie z podatku u źródła lub niższą stawkę wynikającą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z przepisów ustaw o CIT i o PIT wynika jedynie, że „przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”. Z kolei z projektu objaśnień podatkowych dotyczącego podatku u źródła wynika cała lista wymogów (patrz ramka „Wymogi wskazane przez MF”). Co ważne, obowiązek dochowania należytej staranności spoczywa na płatniku, bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego zagranicznego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym 2 mln zł. W praktyce przepisy te budzą wiele kontrowersji. Fiskus np. wymaga, żeby polscy płatnicy zlecali zewnętrzny audyt zagranicznego kontrahenta, aby go zweryfikować. Eksperci przyznają, że takie wymogi nie wynikają ani z ustawy o CIT, ani z ustawy o PIT, a ponadto oczekiwanie, że podatnik zleci zewnętrzny audyt, żeby zweryfikować klienta, jest nierealne. Oczekiwana jest więc nie tyle interpretacja ogólna, ile zmiany.
!Zgodnie z wymogami należytej staranności płatnik musi weryfikować status kontrahenta jako rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności, a także sprawdzać, czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą.
– Podejmując próbę odpowiedzi na pytanie, co należałoby zmienić w przepisach, nie sposób pominąć kwestii obowiązującego już od 2019 r. obowiązku zachowania należytej staranności, zwłaszcza pod kątem ustalenia statusu rzeczywistego właściciela należności – mówi Daniel Więckowski. Zgadza się z nim Michał Niżnik.– Obecne brzmienie przepisów jest zbyt ogólne, przez co rodzi ryzyko dowolnej interpretacji po stronie organów podatkowych. Firmy wyraźnie wskazują na potrzebę, by przepisy wyraźnie wskazywały zakres koniecznych aktów staranności, stopień weryfikacji wymaganej w stosunku do danego podmiotu, a także sposób udokumentowania działań płatnika. Tego typu zmiany wpłynęłyby na ukształtowanie jednolitej praktyki stosowania prawa zarówno przed podatników i płatników, jak i przez organy podatkowe – uważa Niżnik.
Jakie działania warto podjąć
Co ważne, organy podatkowe już stosują przepisy o należytej staranności. Jak mówi Mateusz Stańczyk, są już nawet pierwsze kontrole w zakresie podatku u źródła. Podatnicy muszą więc uzbroić się w narzędzia i procedury, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów, zwłaszcza że praktyka kontroli pokazuje, iż podejście władz skarbowych bywa rygorystyczne.
Daniel Więckowski radzi więc, aby firmy wdrożyły odpowiednie procedury wewnętrzne, które w razie ewentualnego sporu z organami podatkowymi pozwolą na udowodnienie, że przedsiębiorca – płatnik dochował należytej staranności przy stosowaniu zwolnienia bądź niższych niż ustawowe stawek podatku u źródła. – W tym zakresie zapewne można kierować się projektem objaśnień Ministerstwa Finansów, choć nie wiemy przecież, jaką przybiorą finalną treść – mówi Więckowski.
Wymogi wskazane przez MF ©℗
Płatnik musi weryfikować:
• status kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności,
• czy kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą,
• rezydencję podatkową kontrahenta,
• otrzymane dokumenty pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).
Płatnik musi zachować szczególną ostrożność:
• w przypadku płatności do krajów i terytoriów korzystnych podatkowo (np. przy wypłacie odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła),
• gdy odbiorca należności posługuje się jedynie adresem skrytki pocztowej lub ma adres siedziby w wirtualnym biurze.
Trzeba śledzić m.in.:
• doniesienia medialne,
• doniesienia o zakładaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym,
• publiczne rejestry (bazy danych) podmiotów, a w przypadku podmiotów, które z nich korzystają – także prywatne rejestry,
• informacje uzyskane w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,
• doniesienia o tworzonych strukturach optymalizacyjnych.
Płatnik może w szczególności zwrócić się do kontrahenta z pytaniami:
• jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada spółka,
• czy członkami organu zarządzającego/dyrektorami spółki są osoby fizyczne pełniące te funkcje w sposób usługowy,
• czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji.
Dochowanie należytej staranności trzeba dokumentować (dla celów dowodowych), np.:
• raportem sporządzonym przez niezależnego audytora (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej odbiorcy należności),
• w przypadku podmiotów powiązanych – dokumentami grupowymi wskazującymi na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.
Warto też, odwołując się do regulacji ustawowych, wprowadzić politykę gromadzenia odpowiednich dowodów – oświadczeń, potwierdzających status odbiorcy należności. Przedsiębiorcy realizujący transakcje z podmiotami powiązanymi na terytorium Unii Europejskiej powinni też rozważyć możliwość ubiegania się o opinię o stosowaniu zwolnienia. – Mimo ewidentnych mankamentów rozwiązanie to powinno być skutecznym sposobem na uniknięcie obowiązku potrącania podatku według stawki krajowej przy każdej płatności – uważa ekspert RSM Poland.
Rzeczywisty właściciel
Zgodnie z wymogami należytej staranności płatnik musi weryfikować status kontrahenta jako rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności, a także sprawdzać, czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą. Jak wyjaśnia Daniel Więckowski, trudno jednak doszukać się w przepisach wskazówek, w jaki sposób płatnicy powinni, stosując zasady należytej staranności, ustalać, czy ich kontrahent spełnia wymagania ustawowe, by uznać go za rzeczywistego właściciela.
Praktyka w tym zakresie wypracowała bardzo różne podejścia. Z jednej strony można spotkać się z prośbą przedstawienia oświadczenia przez odbiorcę płatności, że jest jej rzeczywistym właścicielem, a z drugiej strony kontrahenci zasypywani są wielostronicowymi opracowaniami, zawierającymi pytania m.in. o metraż biura wykorzystywanego przez zarząd spółki do spotkań organizacyjnych.
Dążąc do wypracowania pewnych zasad postępowania w tym zakresie, minister finansów zaproponował w projekcie objaśnień kategoryzację podmiotową, żądając od płatników powiązanych z odbiorcami należności zgromadzenia pełnej wiedzy o ich statusie. – To oczywiście w wielu przypadkach jest nierealne założenie – ocenia Więckowski.
Z kolei dla płatników niepowiązanych z odbiorcami resort zaproponował swoistego rodzaju progresję skali obowiązków, w zależności od kwoty wypłacanego wynagrodzenia. – Pomijając niedookreśloność użytego przez autorów projektu objaśnień terminu „kilkadziesiąt tysięcy”, nie sposób znaleźć podstawę prawną dla takich zabiegów. Zdecydowanie więc konstrukcja weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela wymaga dopracowania – uważa Daniel Więckowski.
Podobnego zdania jest Michał Thedy. Jak mówi, zapowiadane doprecyzowanie kryteriów należytej staranności oraz zmiany w zakresie definicji rzeczywistego właściciela zmierzające do przyjęcia rozumienia tego terminu w prawie międzynarodowym będą kluczowe. Eksperta niepokoi twarde stanowisko MF co do braku możliwości rezygnacji/złagodzenia kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności. – Ta kwestia budzi bowiem bardzo duże kontrowersje, zwłaszcza w przypadku spółek holdingowych oraz finansowych, gdzie ze względu na ich charakter nie występuje inna działalność operacyjna – mówi Thedy. Spółki na ogół nie mają też rozwiniętej infrastruktury oraz dużego personelu (nie jest to potrzebne do prowadzenia tego rodzaju działalności). – Wydaje się, że w tym zakresie ministerstwo powinno jednak rozważyć zmianę, złagodzenie swojego stanowiska i wypracowanie kryteriów, które pozwolą oceniać takie spółki w zgodzie z naturą ich działalności – wskazuje Michał Thedy.
Co zrobić, jeśli nie będzie kolejnego okresu przejściowego
Z informacji MF wynika, że obecnie resort rozważa różne opcje. Może się więc okazać, że od 1 stycznia 2020 r. wszystkie zmiany w CIT dotyczące podatku u źródła zaczną po prostu obowiązywać, bo MF ich nie zawiesi kolejny raz. Firmy muszą być więc gotowe na tę ewentualność
Jak się przygotować do zmian, tłumaczy Michał Thedy. Firmy muszą konieczne zwrócić uwagę na kilka kwestii.
Poniżej czy powyżej limitu
Po pierwsze, trzeba ocenić, czy nie przekraczają limitu 2 mln zł w odniesieniu do płatności podlegających podatkowi u źródła. Przy płatnościach poniżej tej kwoty płatnik może bowiem stosować bezpośrednio zwolnienia lub niższe stawki wynikające z przepisów krajowych lub z umów międzynarodowych. Natomiast po przekroczeniu limitu (do nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł) zastosowanie ma mechanizm zwrotu podatku, czyli najpierw płatnik musi pobrać podatek według standardowej stawki krajowej (19 lub 20 proc.), a potem dopiero płatnik lub podatnik (odbiorca płatności) może wystąpić o zwrot podatku.
Kto wystąpi o zwrot
Po drugie, należy ustalić, kto ma wystąpić o ewentualny zwrot podatku. – Zasadniczo o zwrot występuje podmiot, który ponosi ciężar podatku. Ale jeśli umowa przewiduje ubruttowienie, czyli przerzuca ciężar podatku na polskiego płatnika, to o zwrot występuje płatnik – mówi Michał Thedy.
Warto przypomnieć, że limit 2 mln zł liczony jest łącznie dla wszystkich płatności podlegających podatkowi u źródła, dokonywanych w stosunku do jednego podmiotu w ramach jednego roku podatkowego. – Istnieją jednak dwa wyjątki od zasady pobrania i zwrotu podatku – zaznacza ekspert. Jednym jest podpisanie i złożenie przez płatnika specjalnego oświadczenia potwierdzającego, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia lub niższej stawki, a drugim wystąpienie i otrzymanie od organów podatkowych opinii potwierdzającej powyższe (ta druga możliwość ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend, odsetek i płatności licencyjnych wypłacanych do określonych podmiotów z grupy). – Już dziś firmy powinny więc zastanowić się, czy w przyszłym roku mogą przekraczać limit w odniesieniu do płatności podlegających podatkowi u źródła i jeżeli tak, to jaką strategię mają zastosować – radzi Michał Thedy.
Kogo obciąża podatek
Trzecią kwestią jest to, na kim ciąży ciężar potencjalnego podatku u źródła. W tym celu przedsiębiorcy powinni przejrzeć umowy dotyczące płatności podlegających podatkowi u źródła (np. umowy o finansowanie, umowy licencyjne i usługowe). To bowiem będzie determinowało, kto ponosi ciężar podatku, kto może wystąpić o jego zwrot i generalnie, jaką strategię obrać na gruncie nowych przepisów.
Co jeszcze
Kolejni eksperci wskazują następne kwestie, na które trzeba zwrócić uwagę. Mateusz Stańczyk z Crido mówi, że co do płatności w 2019 r. konieczne będzie wykazanie należytej staranności na dzisiejszych zasadach. Obowiązek ten pozostanie również w zakresie rozliczeń po 1 stycznia 2020 r. Zdaniem Arkadiusza Kalickiego, menedżera w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce, warto, aby firma rozważyła również wdrożenie procedur lub innych mechanizmów (np. narzędzi informatycznych) pomagających płatnikowi w dochowywaniu należytej staranności (ułatwienie pozyskiwania informacji/dokumentów od odbiorców płatności oraz skuteczne wykonywanie obowiązków wynikających z regulacji w zakresie podatku u źródła). Arkadiusz Kalicki wyjaśnia, że kluczowe jest również dokonanie weryfikacji odbiorców płatności (szczególnie podmiotów powiązanych) pod kątem spełnienia wymogów rzeczywistego właściciela – czy otrzymują oni należności wyłącznie dla własnej korzyści oraz czy posiadają tzw. substancję biznesową w kraju rezydencji. – Ważnym aspektem jest również bieżące monitorowanie zmian w prawie, skoro niewykluczone są dalsze zmiany w ramach mechanizmu poboru podatku u źródła – dodaje ekspert. ©℗
Postulowane zmiany w projekcie objaśnień
Zdaniem ekspertów projekt objaśnień podatkowych dotyczący podatku u źródła wymaga zmian. – Niestety trudno uznać go za wystarczający i kompletny – przyznaje Katarzyna Trzópek, menedżer w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce. Zwraca ona uwagę, że chociaż termin przeznaczony na konsultacje społeczne upłynął pod koniec czerwca, to nadal nieznany jest termin wydania finalnej wersji objaśnień. – Nie jest tajemnicą, że tak długi termin oczekiwania na finalną wersję jest spowodowany tym, że ich treść spotkała się z dużą krytyką i powszechnymi postulatami ich doprecyzowania – mówi Katarzyna Trzópek. Jak dodaje Michał Niżnik, faktem jest, że część nowych przepisów o WHT już obowiązuje, dla drugiej części dobiega końca okres odroczenia stosowania, a przedsiębiorcy wciąż nie mają wiążącego dokumentu, który wyjaśniałby, jak stosować nowe przepisy w praktyce. – Finalizacja objaśnień byłaby wskazana – przyznaje Niżnik.
Jeśli chodzi o zawartość merytoryczną, to – jak wskazuje Katarzyna Trzópek – projekt objaśnień nie spełnił oczekiwań co do wyposażenia zarówno podatników i płatników, jak i administracji skarbowej w jasne wytyczne co do badania przesłanek najbardziej kontrowersyjnych pojęć użytych na gruncie nowych przepisów, takich jak: dochowanie należytej staranności, rzeczywisty właściciel oraz rzeczywista działalność gospodarcza.
Objaśnienia są zbyt ogólne i nie uwzględniają specyfiki funkcjonowania międzynarodowych grup kapitałowych, w ramach których działają spółki o funkcjach czysto holdingowych czy finansowych. Nie uwzględniają też specyfiki podmiotów działających w sektorze transportu międzynarodowego, który opiera się na sieci pośredników. – Brak jasnych wskazówek utrudnia sytuację podatkową takich podmiotów, gdyż gdyby zastosować ogólne kryteria rzeczywistego właściciela oraz rzeczywistej działalności gospodarczej, może się okazać, że nowe przepisy uniemożliwiają zastosowanie preferencji podatkowych dla wielu z tych podmiotów, mimo że ich działanie nie jest sztuczne i nie stanowi nadużycia prawa – ocenia Trzópek. Dodaje, że w objaśnieniach brakuje też wypracowania podejścia do systemów zarządzania płynnością finansową w grupach (cash pooling) w sposób umożliwiający przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu, co również było wyczekiwane przez rynek.
– Nie można uznać za wystarczające objaśnień w zakresie koncepcji look through, pozwalającej na zastosowanie preferencji podatkowych w stosunku do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem płatności, w sytuacji gdy przymiotu tego nie ma bezpośredni odbiorca – dodaje Katarzyna Trzópek. Wprawdzie objaśnienia MF potwierdzają słuszność tej koncepcji, co jest zgodne z doktryną prawa międzynarodowego oraz najnowszym orzecznictwem prezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki w sprawach o sygn. C-116/16 i C–117/16, C-115/16, C-118/16 oraz C-119/16 i C-299/16), jednak nie dają dalszych wskazówek co do jej stosowania. W szczególności nie wiadomo, czy ta koncepcja jest możliwa do stosowania na gruncie zwolnień z dyrektyw oraz niektórych preferencyjnych stawek wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które wymagają bezpośredniego udziału kapitałowego w spółce wypłacającej przychód.
– Projekt objaśnień nie spełnia oczekiwań przedsiębiorców, pozostawiając wiele nierozstrzygniętych istotnych kwestii, a także w wielu miejscach odwołując się do kolejnych niedookreślonych terminów, których interpretacja pozostawiona byłaby de facto organom/sądom – uważa ekspertka KPMG. W jej ocenie konieczność doprecyzowania nie tylko samych przepisów, lecz także objaśnień MF w zakresie podatku u źródła to kolejny argument za dalszym odroczeniem nowych przepisów w CIT. ©℗