Jednym ze sztandarowych haseł Ministerstwa Finansów w trakcie mijającej kadencji Sejmu była polityka 3P, czyli prostego, przejrzystego i przyjaznego systemu podatkowego. Tymczasem podatek od przychodów z budynków jest przykładem czegoś dokładnie odwrotnego. Nie chodzi tutaj jedynie o kwestię wskazaną w ubiegłym tygodniu w apelu Konfederacji Lewiatan, której zdaniem podatek minimalny obciąża branżę hotelarską, co jest niezgodne z intencją ustawy. Problemów i wątpliwości jest znacznie więcej. Wprowadzenie tej daniny w 2018 r. miało ukrócić niepłacenie podatków przede wszystkim przez wielkie galerie handlowe, które według MF nie wykazywały dochodów do opodatkowania lub wykazywały je w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Tyle że po zmianach wymuszonych w ubiegłym roku przez Komisję Europejską danina ta dotyczy w praktyce niemal wszystkich firm wynajmujących różnego rodzaju budynki o znacznej wartości – i to nawet jeśli nie stosują one żadnych optymalizacji podatkowych! Nie dość więc, że pierwotny cel nie został osiągnięty, to nowe obciążenia okazały się zaskoczeniem m.in. dla wspomnianej już branży hotelowej czy podatników korzystających ze zwolnienia z CIT. Wprawdzie większość podmiotów będzie mogła odzyskać podatek z budżetu, ale znacznie skomplikowały się ich rozliczenia podatkowe, które będą też dodatkowo weryfikowane przez organy. A jakby tego było mało, przepisy o podatku od przychodów z budynków zostały tak niechlujnie napisane, że pełno w nich luk, które prowokują spory przedsiębiorców z fiskusem, a ponadto można w nich znaleźć furtki do unikania tej daniny lub przynajmniej obniżania jej wysokości. W każdym razie z polityką 3P na pewno nie ma to nic wspólnego, a można też odnieść wrażenie, że w tym przypadku fiskusowi skórka nie opłaciła się za wyprawkę, gdyż 472 mln zł podatku minimalnego wykazanego w zeznaniach za 2018 r. to przecież kropla w morzu potrzeb budżetu.©℗
Marcin Mroziuk
marcin.mroziuk@infor.pl
Studium legislacyjnego pecha
Mnożące się luki w przepisach, pretensje zgłaszane przez kolejne branże i relatywnie niewielkie pieniądze, które wpłynęły do budżetu. Podatek od przychodów z budynków może przyprawić o ból głowy zarówno przedsiębiorców, jak i resort finansów
Najnowszym przykładem kłopotów jest list Konfederacji Lewiatan, która zwróciła uwagę, że chociaż danina była wprowadzona z założeniem, aby zwalczyć nieuczciwą optymalizację, to uderzyła w legalnie działające branże hotelową, szkoleniową i konferencyjną. Przedsiębiorcy muszą bowiem wpłacać fiskusowi dodatkowe pieniądze tylko dlatego, że wynajmują pokoje hotelowe lub organizują szkolenie w centrum konferencyjnym, a więc zajmują się zwyczajnym prowadzeniem swojego biznesu. Zaskoczenia nie kryją też partie polityczne, związki zawodowe czy fundacje lub stowarzyszenia, które choć są wolne od CIT, to muszą płacić „podatek minimalny” od przychodów z wynajmu swoich budynków. Daninę mogą wprawdzie potem odzyskać, ale wcale nie jest to takie proste.
Za sprawą Lewiatana w mediach została nagłośniona tylko jedna kwestia budząca wątpliwości, a tymczasem na łamach DGP wskazywaliśmy już na co najmniej kilka poważnych problemów legislacyjnych, jakie wywołały obowiązujące od 2018 r. przepisy. Okazuje się np., że sam fiskus nie jest pewny, kto powinien wpłacać daninę od budynków, które zostały postawione na cudzym gruncie. To nie koniec, bo przedsiębiorcy zajmujący się najmem krótkoterminowym mogą zgodnie z przepisami unikać daniny, jeśli wynajmą budynek np. od drugiego dnia miesiąca. Eksperci zwracają też uwagę na przepisy o kwocie wolnej od podatku, które przy rozliczeniach w grupach kapitałowych wcale nie są zgodne z tym, co chciał osiągnąć ustawodawca.
O co pierwotnie chodziło
Przypomnijmy: podatek od nieruchomości komercyjnych został wprowadzony w 2018 r., aby zwalczyć agresywną optymalizację w podatkach dochodowych, której dopuszczali się np. właściciele biurowców czy galerii handlowych. Resort finansów tłumaczył, że w wielu przypadkach nie wykazywali oni dochodów do opodatkowania lub wykazywali je w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Nowy podatek obciążył w związku z tym wynajmowane, dzierżawione lub oddane do używania na podstawie podobnej umowy nieruchomości komercyjne o znacznej wartości, przekraczającej 10 mln zł. Danina miała być wpłacana według stawki 0,035 proc. od nadwyżki wartości nieruchomości powyżej 10 mln zł. Kwotę podatku można było potem odliczyć od zaliczki na podatek dochodowy, bo – jak tłumaczyło Ministerstwo Finansów – celem nie było to, aby właściciele nieruchomości komercyjnych płacili nowe obciążenie, ale by zostawiali cokolwiek w budżetowej kasie. Już na tym etapie pojawiły się pierwsze wątpliwości co do treści ustawy, ale jeszcze w ubiegłym roku nastąpiły w niej zmiany.
I co z tego wyszło
Nowy podatek trafił bowiem pod lupę Komisji Europejskiej, a MF – aby go uratować – zostało zmuszone do zawarcia kompromisu z Brukselą. Obecnie podatek dotyczy już wszystkich przedsiębiorców wynajmujących niemal każdą kategorię budynków, a więc m.in. wspomniane hotele, a także magazyny czy nawet budynki mieszkaniowe. Wyjątek dotyczy jedynie właścicieli budynków mieszkalnych „oddanych do używania w ramach programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego” i to tylko w zakresie dopuszczalnym przez przepisy o pomocy publicznej. Daninę płaci się po przekroczeniu 10 mln zł kwoty wolnej, która nie dotyczy już każdej nieruchomości, ale konkretnego podatnika. Dodatkowo wprowadzono nową klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, aby zapobiec sytuacji, w której przedsiębiorcy zakładają odrębne spółki i dzielą pomiędzy nie nieruchomości. Podatek nadal można też odliczać od zaliczki na podatek dochodowy, a przedsiębiorcy zyskali prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot daniny nadpłaconej ponad kwotę PIT lub CIT. Fiskus oddaje taką nadwyżkę jedynie po potwierdzeniu, że „warunki transakcji z podmiotami powiązanymi odpowiadają warunkom rynkowym”. Zyskuje tym samym pewność, że rozliczenie podatków dochodowych było prawidłowe. W praktyce więc nowa danina od początku 2019 r. (ze skutkiem wstecznym) przestała dotyczyć jedynie firm zajmujących się agresywną optymalizacją, a objęto nią niemal wszystkich przedsiębiorców. W konsekwencji tych zmian pojawił się również zestaw nowych problemów.
Nie optymalizują, a płacą
W ślad za kompromisem, który Polska zawarła z KE, podatek minimalny objął kolejne branże. Zdaniem ekspertów stało się tak niekoniecznie zgodnie z przepisami
Potwierdza to właśnie wspomniany już komunikat Konfederacji Lewiatan. Eksperci zwrócili w nim uwagę, że fiskus, żądając daniny od hotelarzy, błędnie interpretuje przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Dotyczy to również np. branży konferencyjnej i szkoleniowej. Konieczność wpłaty podatku minimalnego jest głównym problemem dla przedsiębiorców, którzy dopiero rozpoczynają działalność, bo z uwagi na poczynione inwestycje nie osiągają jeszcze dochodu do opodatkowania. Wpłacony podatek od przychodów z budynków mogą zaś odzyskać dopiero po złożeniu wniosku o jego zwrot, co wiąże się z weryfikacją rozliczeń przez urząd skarbowy. Na pieniądze mogą też długo poczekać, bo w przepisach nie zapisano żadnego terminu na ich zwrot. Resort finansów kilkakrotnie potwierdził niekorzystną dla firm wykładnię przepisów. Podtrzymał swoje stanowisko również w odpowiedzi na pytanie DGP (patrz stanowisko MF). Fiskus konsekwentnie tłumaczy, że umowa hotelowa, w ramach której gość jest kwaterowany w hotelu, jest podobna w swoim charakterze do najmu lub dzierżawy. Ma ona wprawdzie charakter mieszany i w jej ramach można wyodrębnić „treści właściwe dla wielu innych umów, np. najmu, przechowania, zlecenia, sprzedaży, dzieła”, ale najważniejszy jest właśnie najem, co potwierdza np. prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 marca 2017 r. (sygn. akt II SA/Go 999/16). Eksperci nie zgadzają się z taką wykładnią z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze ich zdaniem najem powierzchni nie jest najważniejszym elementem umowy hotelowej. Po drugie usługi hotelowe są wyodrębnione od wynajmu w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na którą chętnie powołuje się fiskus w innych sprawach.
Wszystko, co trzeba wiedzieć o podatku od przychodów z budynków
Kto musi zapłacić
Właściciel lub współwłaściciel budynku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, który oddał go w całości lub w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Taki budynek musi być przy tym położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Podstawa prawna
art. 24b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: ustawa o CIT); art. 30g ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa o PIT)
Kiedy należy płacić
Podatek należy wpłacać na rachunek urzędu skarbowego co miesiąc do 20. dnia następnego miesiąca. Jeżeli podatnik przed upływem tego terminu złoży zeznanie roczne, to podatek za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia zeznania. Podatku minimalnego można też nie wpłacać, jeśli jest on niższy od kwoty zaliczki na PIT lub CIT za dany miesiąc.
Podstawa prawna
art. 24b ust. 11 i 13 ustawy o CIT; art. 30g ust. 11 i 13 ustawy o PIT
Od jakiej podstawy
Od przychodu z takiego środka trwałego będącego budynkiem.
Podstawa prawna
art. 24b ust. 1 ustawy o CIT; art. 30g ust. 1 ustawy o PIT
Czy można odliczyć od PIT lub CIT
Kwotę podatku minimalnego zapłaconego za dany miesiąc można odliczyć od miesięcznej zaliczki na PIT lub CIT. Kwotę zapłaconego i nieodliczonego wcześniej podatku minimalnego można odliczyć w zeznaniu rocznym.
Podstawa prawna
art. 24b ust. 12 i 14 ustawy o CIT; art. 30g ust. 12 i 14 ustawy o PIT
Jak wyliczyć przychód ze środka trwałego
Przychodem jest ustalona na pierwszy dzień miesiąca i wynikająca z ewidencji prowadzonej przez podatnika wartość początkowa środka trwałego. Jeśli budynek został wprowadzony do ewidencji w trakcie miesiąca, to przychód ustala się na dzień, kiedy to nastąpiło.
W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, to przychód ustala się w proporcji, w jakiej np. wynajęta część budynku odnosi się do jego powierzchni całkowitej.
Podstawa prawna
art. 24b ust. 3 i 6 ustawy o CIT; art. 30g ust. 3 i 6 ustawy o PIT
Czy ten, kto nie zapłacił PIT lub CIT, może odzyskać podatek minimalny
Kwota nieodliczonego podatku podlega zwrotowi na wniosek podatnika. Organ podatkowy musi jednak potwierdzić prawidłowość jego rozliczeń. W szczególności badane jest to, czy koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty, ustalone zostały na warunkach rynkowych.
Podstawa prawna
art. 24b ust. 15 ustawy o CIT; art. 30g ust. 15 ustawy o PIT
Ile wynosi podstawa opodatkowania
Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 mln zł.
Podstawa prawna
art. 24b ust. 9 ustawy o CIT; art. 30g ust. 9 ustawy o PIT
Według jakiej stawki
0,035 proc. podstawy opodatkowania
Podstawa prawna
art. 24b ust. 1 ustawy o CIT; art. 30g ust. 1 ustawy o PIT
3 tys. podatników wykazało daninę od nieruchomości komercyjnych w zeznaniu za 2018 r.
472 mln zł podatku minimalnego wykazano łącznie w zeznaniach za 2018 r.
Także zwolnieni z CIT
Podatek minimalny muszą wpłacać do budżetu nawet podmioty, które od dawna korzystają ze zwolnienia od CIT. Mowa m.in. o partiach politycznych, samorządach gospodarczych, związkach zawodowych czy organizacjach społecznych, które nie płacą podatku od dochodów przeznaczonych na cele statutowe zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Potwierdził to w lutym 2019 r. ówczesny wiceminister finansów Filip Świtała, odpowiadając na zapytanie poselskie nr 8292. Dodał, że wprawdzie każda z tych organizacji będzie mogła odzyskać podatek z budżetu, ale nie odbędzie się to bez dodatkowej weryfikacji jej rozliczeń. Fiskus sprawdzi bowiem, czy przy nabyciu lub budowie nieruchomości nie doszło do optymalizacji. Taka wykładnia przepisów została potem potwierdzona w interpretacjach dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia br. (nr 0111-KDIB1-1.4010.54.2019.2.BS) i z 10 czerwca 2019 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.138.2019.2.AT). W tym drugim przypadku fiskusa nie przekonał nawet argument, że „nie ma uzasadnienia dla pobierania daniny, którą na pewno będzie trzeba zwrócić, przy czym sam obrót tymi środkami pociąga za sobą koszty tak wymierne (w postaci opłat bankowych), jak i trudniejsze do oszacowania (w postaci nakładu pracy) – także ze strony organu podatkowego na początkowe rozrachowanie płatności, a następnie obsługę wniosku o zwrot nadpłaty”.
Kogo jeszcze dotyczy danina…
Podatek minimalny należy wpłacać np. w przypadku akademików. Daninę zapłaci więc także uczelnia, która wynajmuje akademiki studentom, jeśli przekroczy limit 10 mln zł. Nie ma znaczenia, że pieniądze z najmu przeznacza na działalność statutową, tj. naukową, naukowo-techniczną i oświatową. Potwierdza to interpretacja dyrektora KIS z 9 września 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.297.2019.1.BM), który stwierdził, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego, nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz tylko dochody przeznaczone na działalność statutową. Zdaniem organu wolny od CIT jest wyłącznie dochód ustalony zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, przeznaczony na działalność statutową, a nie przychód ustalony zgodnie z art. 24b ustawy o CIT.
…a kto jej uniknie
Podatku od przychodu z budynków mogą za to nie wpłacać deweloperzy, co dyrektor KIS potwierdził w interpretacjach z 21 sierpnia 2019 r. (nr 0111-KDIB2-3.4010.273.2019.1.KK) oraz z 16 sierpnia 2019 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.256.2019.1.JC i nr 0114-KDIP2-1.4010.256.2019.1.JC). Dlaczego? W jednej z tych interpretacji fiskus zwrócił uwagę, że podatek dotyczy jedynie budynków, a nie np. wynajmowanych lokali użytkowych. Ciekawszy jest jednak wniosek, który wypływa z drugiego dokumentu. Chodziło o budynek wynajęty tymczasowo, który docelowo firma deweloperska chciała sprzedać. Z tego właśnie powodu nie zdecydowała się na wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dyrektor KIS potwierdził, że przychody z wynajmu budynku (towaru handlowego) niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych nie będą objęte tą daniną i to „bez względu na to, czy faktyczny okres używania (najmu) będzie krótszy lub równy rok, czy też dłuższy niż rok”.
Podatku minimalnego nie muszą też wpłacać np. kluby piłkarskie od przychodu z wynajmu stadionu. Nie jest on bowiem budynkiem a budowlą, co potwierdza interpretacja dyrektora KIS z 21 grudnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.414.2018.1.DP).
Regulacje dziurawe jak szwajcarski ser
Dwie poważne luki wynikające z przepisów o podatku minimalnym mogą być mocnym argumentem dla przedsiębiorców, aby w ogóle uniknąć daniny, gdy wejdą w spór sądowy z fiskusem
Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, gdy przedsiębiorca zacznie wynajmować budynek o znacznej wartości położony na cudzym gruncie. Z jednej strony to on uzyskuje przychody z wynajmu budynku i go amortyzuje. Z drugiej jednak strony nie jest jego właścicielem. Przepisy w obecnym brzmieniu nie przewidują takiej sytuacji i w praktyce można zaryzykować stwierdzenie, że zarówno jeden, jak i drugi przedsiębiorca mogliby starać się o uniknięcie podatku minimalnego. Problemu nie było do 2019 r., gdy przepisy wprost regulowały, że jeśli środek trwały został „oddany do używania”, to obowiązki podatkowe ciążyły na podmiocie, który dokonywał odpisów amortyzacyjnych (nieobowiązujące już art. 24b ust. 12 ustawy o CIT i odpowiednio 30g ust. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Przepisy w ich obecnym brzmieniu milczą na temat takiej sytuacji. Skutek? Zdaniem dyrektora KIS (interpretacja z 18 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.121.2019.1.JC) podatek powinien płacić właściciel gruntu, na którym znajduje się wynajmowany budynek. Nie ma znaczenia, że nie amortyzuje go, nie zna jego wartości początkowej itd. Inne zdanie miało biuro prasowe resortu finansów, które w lipcu br. wyjaśniało, że obowiązki ciążą na tym, kto amortyzuje budynek. Resort odpowiadając na pytanie DGP, przypomniał, że przychód ustala się w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem, a takim środkiem trwałym mogą być m.in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. MF nie odniosło się jednak w cytowanej odpowiedzi to tego, że taki podmiot nie byłby właścicielem budynku, czego wymagają przepisy.
Druga luka może pozwolić uniknąć podatku minimalnego firmom zajmującym się krótkoterminowym najmem nieruchomości komercyjnych. Z interpretacji dyrektora KIS z 26 kwietnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.37.2019.1.MS) płynie wniosek, że podatku nie zapłaci firma, która udostępni powierzchnię od drugiego dnia miesiąca. Przepisy o podstawie opodatkowania mówią bowiem o jej ustalaniu na dzień pierwszy lub na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Nie ma przy tym znaczenia czas, na jaki zawarto umowę najmu, co potwierdził dyrektor KIS. Nawet jeżeli powierzchnia jest wynajęta na kilka godzin lub dni, to podatek trzeba zapłacić, przy czym w kalkulacji należy wziąć pod uwagę powierzchnię objętą umową najmu (dzierżawy) na pierwszy dzień miesiąca. W ślad za taką logiką, jeśli budynek zostanie wynajęty na kilka dni, np. 3 stycznia, to podatek w ogóle nie wystąpi – wynika z interpretacji.
Podmioty powiązane a kwota wolna 10 mln zł
Kolejna potencjalna luka dotyczy rozliczeń w grupach kapitałowych i przysługującej im kwoty wolnej 10 mln zł. Zgodnie z art. 24b ust. 10 ustawy o CIT (lub art. 30g ust. 10 ustawy o PIT) w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu cen transferowych (posiada bezpośrednio lub pośrednio 25 proc. udziałów w kapitale/zysku), kwotę wolną ustala się w takiej proporcji, w jakiej wartość początkowa budynku pozostaje do sumy wartości początkowych budynków podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. Fiskus chciał w ten sposób zapobiec przenoszeniu nieruchomości w grupie kapitałowej w celu kilkukrotnego zastosowania kwoty wolnej 10 mln zł. W praktyce więc limit 10 mln zł miał dotyczyć całej grupy kapitałowej, a poszczególne podmioty powiązane miały korzystać z odpowiednio niższej kwoty wolnej. Eksperci zwracają jednak uwagę, że taki wniosek – choć zakładany przez resort finansów – wcale nie wynika z przepisów. Nie znajdziemy w nich jasnego zapisu, że limit 10 mln zł dotyczy całej grupy kapitałowej, bo przepisy mówią o konkretnych podatnikach posiadających bezpośrednio lub pośrednio udziały w kapitale innego podmiotu.
Przykład
Stosowanie proporcji
Spółka jest właścicielką wynajmowanej nieruchomości o wartości nieprzekraczającej 10 mln zł. Posiada udziały w czterech innych firmach, które wynajmują lokale warte 5 mln zł każdy. Przed 2019 r. daniny nie płaciłaby żadna z nich, bo żadna nie przekroczyłaby kwoty wolnej. Obecnie, zgodnie z założeniami MF, dla wyliczenia kwoty wolnej trzeba wyliczyć proporcję. Wartość nieruchomości należącej do pierwszej spółki (10 mln zł) trzeba będzie podzielić przez sumę wartości nieruchomości należących do niej i wszystkich podmiotów powiązanych (w sumie 30 mln zł). Proporcja (10/30) wyniesie więc 1/3. To oznacza, że przysługująca spółce kwota wolna nie wyniesie 10 mln zł, tylko 3,33 mln zł (co odpowiada 1/3 z 10 mln zł). Spółka zapłaci więc podatek od wartości 6,7 mln zł.
Co z amortyzacją?
Wyliczania podstawy opodatkowania dotyczy inny spór, który trafił już na wokandę sądów administracyjnych. W nieprawomocnym wyroku z 17 kwietnia br. (sygn. akt III SA/Wa 1905/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się z podatnikiem, że podstawą opodatkowania w podatku minimalnym jest wyłącznie niezamortyzowana wartość początkowa. Co miesiąc można więc zmniejszać o odpisy amortyzacyjne kwotę, od której oblicza się daninę. Fiskus w zaskarżonej interpretacji twierdził, że podstawa opodatkowania, którą stanowi wartość początkowa nieruchomości (środka trwałego), powinna być ustalana z pominięciem dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp. Innymi słowy, może się jedynie zwiększać, ale już nie zmniejszać. WSA był innego zdania. Zwrócił przy tym uwagę, że art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, o który toczył się spór, nie brzmi wystarczająco precyzyjnie, a skoro powstały poważne wątpliwości (mimo stosowania wykładni językowej i systemowej), to organ podatkowy nie może wydać interpretacji niekorzystnej dla spółki. Powinien zastosować art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), czyli rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.
Rozbrojone miny
Dwie inne luki w podatku minimalnym, na które wskazał DGP, zostały już załatane. Pierwsza z nich wynikała nie tyle z treści przepisów, ile z konstrukcji nieaktualnych już formularzy deklaracji CIT-8. Przypomnijmy, że przepisy pozwalają odzyskać zapłaconą daninę np. przedsiębiorcom notującym stratę (albo wspomnianym wcześniej zwolnionym z CIT), jeśli urząd skarbowy potwierdzi prawidłowość ich rozliczeń. Co innego jednak wynikało z formularza CIT-8. Podatnik notujący stratę, który opłacał w trakcie roku podatek minimalny, mógł wpisać do pozycji 214 (dotyczącej nadpłaty) kwotę daniny od wynajmowanych budynków. Wykazałby ją więc jako nadpłatę, którą urząd skarbowy powinien zwrócić w ciągu trzech miesięcy od złożenia deklaracji, bez dodatkowej weryfikacji (art. 77 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej). Problem został rozwiązany jeszcze w marcu br. po nowelizacji rozporządzenia i wprowadzeniu nowych wzorów formularzy CIT-8. Po zmianach od sumy wpłaconych podatków trzeba będzie odjąć nie tylko należny podatek dochodowy, lecz także wpłaconą kwotę podatku minimalnego. W efekcie podatnicy, którzy chcieliby ją odzyskać, musieliby występować o zwrot i poddać się dodatkowej weryfikacji.
opinie ekspertów
Fiskus się pogubił nawet w interpretacjach
Wojciech Jasiński, ekspert podatkowy w ATA Finance
Organy podatkowe pogubiły się w kwestii podatku minimalnego. Wielość spraw ujawniających jego niedoskonałości, a także dokonywanie interpretacji przepisów zamiennie przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Ministerstwo Finansów, doprowadziły do całej masy niekonsekwencji. Na gruncie kilkunastu ustępów jednego artykułu ustawy podatkowej (brzmienie przepisu jest analogiczne dla PIT i CIT) narosło w ciągu roku mnóstwo wątpliwości. Rozpatrując je kompleksowo, możemy zaobserwować nie tylko źle przygotowaną regulację, ale przede wszystkim – co chyba najbardziej niepokojące – niekonsekwentne podejście aparatu skarbowego.
Ciekawy wydaje się kazus najmu krótkoterminowego. Dyrektor KIS wskazał – zgodnie zresztą z brzmieniem ustawy – że ustalając przychód ze środka trwałego będącego budynkiem, podatnicy powinni brać pod uwagę proporcję powierzchni oddanej do używania w powierzchni całkowitej budynku ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca. Jeżeli więc budynek lub jego część wynajmuje się na okresy kilkudniowe (a nawet kilkugodzinne) z wyłączeniem pierwszego dnia każdego miesiąca, proporcja taka nie wystąpi. Bez określenia proporcji nie jest możliwe ustalenie przychodu, co w ostateczności skutkuje brakiem podatku.
Organ interpretacyjny nie stwierdził tego jednak wprost. Przeciwnie – wskazał, że ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył przychodów z budynków, w których pomieszczenia wynajmowane są na godziny lub poszczególne dni w danym miesiącu. Dyrektor KIS nie wyjaśnił jednak, jak w takim przypadku podatek obliczyć. Pozostawił tym samym spore niedopowiedzenie, a podatnikom pole do manewru, co może jednak skutkować zakwestionowaniem ich rozliczeń. ©℗
Resort finansów broni swoich błędów do upadłego
Daniel Więckowski, doradca podatkowy, dyrektor RSM Poland
Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT (art. 30g ust. 1 ustawy o PIT) przedmiotem opodatkowania są budynki będące własnością lub współwłasnością podatnika. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zaś odpowiednio zmodyfikowana wartość początkowa tych aktywów, wynikająca z prowadzonej ewidencji – w praktyce z ewidencji środków trwałych. Legislacji podatkowej wymyka się więc przypadek budynków wybudowanych na cudzym gruncie. W takiej sytuacji podatnik, który wybudował budynek na cudzym gruncie, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a więc uwzględnia budynek w ewidencji środków trwałych, nie jest natomiast jego właścicielem (w myśl rzymskiej paremii superficies solo cedit). Nie powinien więc być obciążony podatkiem. Podobnie właściciel gruntu (a więc i budynku na nim wybudowanego przez inny podmiot) nie prowadzi ewidencji środków trwałych w tym zakresie, nie ma więc możliwości obliczenia wysokości podstawy opodatkowania. Niestety korzystne interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie zmieniane są przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Jeszcze gorzej wygląda sytuacja grup kapitałowych, których spółki są właścicielami budynków o wysokiej wartości początkowej. Zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę zasadą podstawa opodatkowania (suma odpowiednio zmodyfikowanych wartości początkowych budynków) podlega obniżeniu o kwotę 10 mln zł. Jeżeli jednak podatnik posiada co najmniej 25-proc. udział w kapitale innego podmiotu, to kwotę obniżającą przychód ustala się w takiej proporcji, w jakiej podstawa opodatkowania podatnika pozostaje do podstaw opodatkowania podatnika i podmiotów, w których posiada on co najmniej 25-proc. udział w kapitale. Jeżeli więc podatnik nie posiada takiego udziału, nie ma podstawy do obniżania w stosunku do niego kwoty 10 mln zł.
Niestety ostateczne brzmienie przepisu znacznie odbiega od tego, które planowane było przez jego autorów. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji, która wprowadzała tę zmianę, wskazano bowiem, że „w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota 10 mln zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych”. Finalny rezultat procesu legislacyjnego jest jednak kompletnie inny. Niestety taki stan rzeczy nie przeszkadza dyrektorowi KIS wydawać interpretacji, w których twierdzi, że objęcie obowiązkiem obniżenia kwoty 10 mln zł dotyczy wszystkich podatników działających w danej grupie kapitałowej. Co zadziwiające, jego argumentacja odwołuje się nie do treści przepisów, ale do uzasadnienia projektu ustawy.
Nie sposób przyjąć, że pracownicy resortu finansów nie znają podstaw reguł interpretacyjnych. Dlaczego więc za wszelką cenę próbują bronić nie nadających się do obrony niedociągnięć ustawodawcy?©℗
Druga z luk istniała na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Wynikało z nich, że jeśli podatek minimalny okazałby się niższy od bieżącej zaliczki na podatek dochodowy, to właściciel nieruchomości komercyjnej nie tylko w ogóle nie musiał go płacić, lecz także mógł odliczyć daninę od swojej zaliczki na PIT lub CIT. Ewentualna korzyść podatkowa byłaby wprawdzie ograniczona w czasie, bo i tak roczne zobowiązanie podatkowe trzeba wpłacić w pełnej wysokości, ale pozwalałaby przedsiębiorcy przynajmniej na kilkumiesięczną poprawę płynności finansowej. Resort finansów odpierał zarzuty, powołując się na cel wprowadzenia przepisów, ale eksperci zwracali uwagę, że nie został on oddany w ich treści. MF ostatecznie zmieniło przepisy, które obecnie jednoznacznie wykluczają podobne sytuacje. ©℗
Stanowisko Ministerstwa Finansów z 11 października 2019 r. dla DGP
Należy zwrócić uwagę, iż jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jaką jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej, tzw. hotelowej, jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo-prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego. Co do zasady, podatek od przychodów z budynków jest podatkiem neutralnym dla podatnika. Przepisy ustawy o CIT wskazują przypadki, kiedy podatek ten może nie zostać wpłacony bądź też odliczony od podatku obliczonego na zasadach ogólnych. Podatnicy mają również możliwość wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot całości lub części tego podatku. Stosownie do przepisu art. 24b ust. 14 ustawy o CIT kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 tej ustawy za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.