Estoński CIT w rozliczeniach księgowych [PORADNIK DGP]

Ryczałt od dochodów spółek nie zawsze komplikuje rozliczenia księgowe. Przedsiębiorcy, którzy wybrali formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli estońskim CIT, muszą pamiętać, że ustalają swój dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Powinni szczególnie zadbać o to, aby nie było wątpliwości co do stosowanych przez nich zasad rachunkowości.

Księgi rachunkowe podatnika ryczałtu od dochodów spółek (dalej: estoński CIT), prowadzone zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619; dalej: u.r.), stanowią jednocześnie podstawę ewidencji podatkowej. W przepisach ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o CIT) regulujących estoński CIT występują pojęcia wyniku finansowego netto, podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, zysku (straty) netto, którym ustawodawca nadał znaczenie ustalone w przepisach o rachunkowości.

W związku z tym u podatnika opodatkowanego ryczałtem od spółek:

• przychody i koszty ustalane dla celów rachunkowych stają się przychodami i kosztami podatkowymi,
• obowiązuje wyłącznie rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych,
• nie stosuje się przewidzianych w ustawie o CIT wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zasady ustalania momentu powstania przychodu i poniesienia kosztu (np. w przypadku odsetek),
• nie stają się przychodem przysporzenia uznawane za przychody wyłącznie przez ustawę o CIT (np. przyjęcie nieodpłatnej usługi).

Aby wyeliminować podwójne opodatkowanie/rozliczenie tych samych przychodów/kosztów oraz możliwość nieuwzględnienia określonych przychodów/kosztów w rozliczeniu podatkowym, podatnik przechodzący na estoński CIT musi sporządzić wstępną korektę przychodów i kosztów uzyskania przychodów, tzn. ustalić różnice w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego i bilansowego, a także ustalić i ewentualnie opodatkować powstały w ten sposób dochód.

Podatnik estońskiego CIT musi prowadzić księgi rachunkowe oraz sporządzać sprawozdania finansowe na podstawie u.r. (ponieważ z opodatkowania estońskim CIT nie może korzystać jednostka, która sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości), w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości:

• zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku,
• w kapitale własnym – kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania estońskim CIT, oraz kwoty niepokrytych strat poniesionych w tych latach; zyski lub straty muszą być wyodrębniane w sprawozdaniach finansowych do roku ich wypłaty bądź pokrycia.

Ponadto podatnik objęty estońskim CIT nie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli według stawek 19 proc. lub 9 proc. Nie obowiązuje go też podatek minimalny od budynków ani podatek minimalny od spółek ponoszących stratę bądź uzyskujących dochód mniejszy niż 1 proc. przychodów. Co więcej, nie może on korzystać z preferencji podatkowych w zakresie odliczania od podstawy opodatkowania darowizn ani ulg: IP Box, badawczo-rozwojowej, na innowacyjnych pracowników, na robotyzację, na produkcję próbną i wprowadzenie na rynek nowego produktu (na prototyp), na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów (na ekspansję), na przejmowanie podmiotów prowadzących tę samą działalność (na konsolidację), na stanie się spółką publiczną (emisyjnej), na wsparcie sportu, kultury, nauki i szkolnictwa wyższego czy na nabycie terminala płatniczego.

Podatnik opodatkowany estońskim CIT nie może też stosować ulgi na złe długi.

Stawka ryczałtu od dochodów spółek wynosi:

• 10 proc. podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika (tj. takiego, u którego wartość przychodu ze sprzedaży, wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro) oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności,
• 20 proc. podstawy opodatkowania – w pozostałych przypadkach.

Obowiązek zapłaty podatku powstaje, jeśli podatnik opodatkowany w ten sposób osiągnie dochody z następujących tytułów:

• podzielonego zysku lub zysku przeznaczonego na pokrycie strat (i wypłaconych zaliczek na poczet zysku),
• ukrytych zysków,
• wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
• nieujawnionych operacji gospodarczych,
• zmiany wartości składników majątku.

To, że wymienione wyżej zdarzenia powodują powstanie obowiązku podatkowego, oznacza, iż w księgach rachunkowych konieczne jest ich zidentyfikowanie i odpowiedzenie ujęcie, aby rozliczyć podatek w związku z ich wystąpieniem, ale też nie powodować w rachunkowości ich wpływu na zysk, który w przyszłości może być opodatkowany.

pytania i odpowiedzi

• Czy w związku z tym, że planujemy przejść na estoński CIT od października 2024 r., zmieni się nasz rok obrotowy?

Co do zasady rokiem podatkowym podatnika objętego estońskim CIT jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, tj. rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy bądź jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres można połączyć z księgami rachunkowymi i ze sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Przejście na opodatkowanie estońskim CIT powoduje skrócenie dotychczasowego roku podatkowego ‒ rozliczanego na zasadach ogólnych. Powoduje też powstanie kilkumiesięcznego okresu pierwszego roku podatkowego, w którym zastosowano estoński CIT. Jest to okres od początku miesiąca, w którym rozpoczęto opodatkowanie estońskim CIT do końca dotychczasowego roku obrotowego. Podmiot, który rozpoczął opodatkowanie estońskim CIT kontynuuje działalność, nie ma więc podstaw do wydłużenia pierwszego roku po przejściu na estoński CIT, nawet jeśli przejście to ma miejsce w drugiej połowie roku kalendarzowego. Przejście na estoński CIT nie jest też automatyczną decyzją w zakresie zmiany roku obrotowego, zatem nie ma podstaw do wydłużania tego roku.

Przykład 1

Należy podkreślić, że u.r. posługuje się terminami „sprawozdanie finansowe” oraz „roczne sprawozdanie finansowe”. Roczne sprawozdanie finansowe to sprawozdanie sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych na dzień kończący rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 u.r.). Oznacza to, że rocznym sprawozdaniem finansowym, podlegającym zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający oraz złożeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, będzie sprawozdanie finansowe sporządzone za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2024 r.

Mimo że zgodnie z u.r. nie dokonuje się odrębnego zatwierdzenia sprawozdania finansowego i w konsekwencji odrębnego podziału wypracowanego zysku za okres od 1 stycznia 31 lipca 2024 r., to kwota zysku (straty) za ten okres będzie wykazana w sprawozdaniu za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2024 r. w części „Zysk (strata) z lat ubiegłych”, która prezentuje niepodzielony wynik z poprzednich okresów sprawozdawczych. W rezultacie zatwierdzenie sprawozdania finansowego sporządzonego na 31 grudnia 2024 r. obejmie również zatwierdzenie tej części wyniku finansowego, która została wypracowana w poprzednich okresach sprawozdawczych.

• Planujemy przejść na estoński CIT. W jaki sposób ująć skutki korekty wstępnej i na co powin niśmy zwrócić szczególną uwagę przy jej ustalaniu?

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT podatnicy wybierający opodatkowanie estońskim CIT muszą m.in. sporządzać na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ten sposób eliminują, w związku z przejściem na inny model opodatkowania, przejściowe różnice pomiędzy podstawą opodatkowania a wynikiem brutto, które istnieją na koniec roku podatkowego poprzedzającego rok opodatkowania ryczałtem.

W informacji ujawnia się:

1) przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy (np. zarachowane, a niezrealizowane dodatnie różnice kursowe), oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem (np. nadwyżka amortyzacji podatkowej środka trwałego nad jego amortyzacją księgową);

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem (np. pobrana z góry zapłata za najem, zaliczona jednorazowo do przychodów podatkowych, w części księgowo zaliczonej na koniec roku do przychodów przyszłych okresów) oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy (np. niewypłacone do końca roku wynagrodzenia z tytułu umów zleceń i o dzieło).

Różnica pomiędzy wymienionymi przychodami a kosztami może stanowić dochód, od którego ustala się podatek według stawki 19 proc., jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie.

We wskazanych informacjach nie uwzględnia się przychodów, które trwale nie stanowią przychodów podatkowych, oraz kosztów trwale niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zabiegi te mają na celu ujednolicenie rozliczeń podatkowych i rachunkowych podatnika. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty wspólnikom bądź na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, oraz – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem – dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty.

Jest to podatek, który będzie do zapłaty w przypadku, gdy podatnik zrezygnuje z opodatkowania estońskim CIT przed upływem czterech lat podatkowych. Podatnik dokonuje zapłaty tego podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeśli podatnik będzie korzystał z tej formy opodatkowania w sposób nieprzerwany, to może powstać wątpliwość, czy ujmować takie zobowiązanie. Dlatego powinno być to wyraźnie wskazane w zasadach (polityce rachunkowości) jednostki.

Przy założeniu, że jednostka nie zrezygnuje z opodatkowania estońskim CIT w okresie czterech lat, wyżej opisane zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. W takim wypadku hipotetyczny podatek jest zobowiązaniem warunkowym, które jest ujmowane w ewidencji pozabilansowej i jednostka ujawnia ten fakt jedynie w informacji dodatkowej.

Jeśli istnieje zdaniem jednostki ryzyko, że będzie ona opodatkowana estońskim CIT krócej niż cztery lata, to należy rozważyć utworzenie rezerwy na ten podatek. Niektóre opracowania wskazują na ujęcie „zwykłego zobowiązania” w księgach, tj. zapisem:

• Wn „Podatek dochodowy od osób prawnych”,
• Ma „Rozrachunki publicznoprawne” ‒ Podatek z tytułu korekty wstępnej.

Podatek ten, z punktu widzenia sprawozdania finansowego sporządzanego na dzień poprzedzający okres opodatkowania estońskim CIT, ma charakter zobowiązania długoterminowego i jako takie powinien być wykazany w pasywach bilansu. Stosowne informacje warto ujawnić w informacji dodatkowej.

Jeżeli po czterech latach nastąpi wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to jego wyksięgowaniu będzie towarzyszyło zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:

• Wn „Rozrachunki publicznoprawne” ‒ Podatek z tytułu korekty wstępnej,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.

• Na co zwrócić uwagę, sporządzając sprawozdania finansowe w roku przejścia na estoński CIT?

W myśl art. 28j ust. 5 ustawy o CIT podatnik może wybrać opodatkowanie estońskim CIT również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania estońskim CIT.

Odwołanie się w tym przepisie do regulacji u.r. wskazuje, że zamknięcie ksiąg rachunkowych należy rozumieć ze wszelkimi konsekwencjami określonymi w art. 12 ust. 2 pkt 7 oraz art. 45 ust. 1 u.r. Zamknięcie ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, jest zamknięciem ‒ w świetle art. 12 ust. 2 pkt 7 u.r. ‒ na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami. W myśl art. 45 ust. 1 u.r. sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy, oraz na inny dzień bilansowy. A zatem sprawozdanie finansowe sporządzone na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT jest sprawozdaniem finansowym w rozumieniu art. 45 ust. 1 u.r.

Należy więc w ciągu trzech miesięcy:

• ująć w księgach rachunkowych wszystkie zdarzenia, przychody i koszty za okres od poprzedniego dnia bilansowego do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego przejście na estoński CIT;
• przeprowadzić wycenę bilansową aktywów i pasywów (na zasadach określonych w art. 28 u.r.) i zaksięgować jej skutki, w tym m.in. ująć odpisy aktualizujące niepewne aktywa, ustalić różnice kursowe z wyceny bilansowej aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, wykazać rezerwy;
• ustalić wynik finansowy i zaksięgować go na koncie „Wynik finansowy”.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 4 u.r. jednostki przeprowadzają inwentaryzację na ostatni dzień każdego roku obrotowego, jak również na dzień zakończenia działalności oraz na dzień poprzedzający postawienie w stan likwidacji lub ogłoszenie upadłości. Jednostka nie musi więc przeprowadzać inwentaryzacji na okoliczność zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego przejście na estoński CIT. W takiej sytuacji musi koniecznie sporządzić sprawozdanie finansowe na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego przejście na estoński CIT na zasadach określonych w u.r. Sprawozdanie takie sporządza się według zasad ogólnych, czyli w postaci elektronicznej. Powinno być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym przez kierownika jednostki oraz osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg (z uwzględnieniem uproszczeń z art. 52 ust. 2b u.r.). Nie trzeba go jednak składać ani do KRS, ani do szefa Krajowej Administracji Skarbowej. To sprawozdanie nie podlega też zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający. Z racji, że nie jest to sprawozdanie roczne, nie musi być ono badane przez biegłego rewidenta i nie musi również obejmować rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym, choć zwykłe roczne sprawozdanie jednostki te elementy zawiera.

Analizując art. 46‒48 u.r., należy wskazać, że w danych porównawczych bilansu trzeba wykazać dane z poprzedniego bilansu sporządzanego na koniec roku obrotowego. Z kolei w rachunku zysków i strat trzeba przedstawić, o ile to możliwe, dane za odpowiadający okres poprzedniego roku obrotowego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 47 ust. 2 u.r. w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy wykazuje się w nim oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.

Gdy po przejściu na estoński CIT w trakcie roku jednostka będzie sporządzała roczne sprawozdanie finansowe, będzie ono obejmowało okres od dnia przejścia na estoński CIT do dnia kończącego rok obrotowy. Należy pamiętać, że w tym sprawozdaniu finansowym:

• wynik finansowy z poprzedniego sprawozdania finansowego (tj. sprawozdania na dzień poprzedzający przejście na estoński CIT) wykazuje się jako „zysk (stratę) z lat ubiegłych”,
• w danych porównawczych wykazuje się dane z poprzedniego rocznego sprawozdania finansowego,
• w informacji dodatkowej warto zamieścić wszelkie niezbędne ujawnienia dotyczące przejścia na inny sposób opodatkowania, np. istotne dane ze sprawozdania na dzień poprzedzający przejście na estoński CIT.

Przy czym przed sporządzeniem rocznego sprawozdania trzeba przeprowadzić inwentaryzację na podstawie art. 26‒27 u.r. Sprawozdanie to musi być zatwierdzone na zasadach określonych w art. 53 u.r., a także badane ‒ jeśli wystąpią przesłanki z art. 64 u.r., oraz złożone do KRS zgodnie z art. 69 ust. 1 u.r.

• Czy są jakieś dane, które należy ujawnić w informacji dodatkowej?

Ustawa z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123), wprowadzająca ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT), zmieniła także u.r., a ściślej treść załącznika nr 1.

Ta zmiana oznaczała rozszerzenie dodatkowych informacji i objaśnień o pkt 17a. Podatnicy objęci estońskim CIT podają w nim informacje o dochodach z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Należy przypomnieć, że definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Są to „świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem”. Przepis zawiera ich przykładowe wyliczenie (m.in. darowizny, w tym prezenty i wszelkiego rodzaju ofiary, wydatki na reprezentację). Artykuł 28m ust. 4 ustawy o CIT wskazuje też, które wydatki nie stanowią ukrytych zysków (np. w pełnej wysokości wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z używaniem samochodów osobowych, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, a w 50 proc. – w przeciwnym przypadku).

Warto też zauważyć, że od 1 stycznia 2022 r. w pkt 17a z dodatkowych informacji i objaśnień zostało wykreślone ostatnie słowo: „kapitałowych”. Jest to związane z rozszerzeniem grona spółek mogących stosować ryczałt od dochodów spółek – są to już nie tylko spółki kapitałowe, lecz wszystkie będące podatnikami CIT. Zmienił się też w związku z tym katalog ukrytych zysków.

• Jakie kapitały należy wyodrębnić w związku z przejściem na estoński CIT?

Z art. 28d ustawy o CIT wynika, że podmioty przechodzące na estoński CIT powinny zapewnić wyodrębnienie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwot zysków niepodzielonych i kwot zysków podzielonych odniesionych na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem oraz

b) kwot niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Podatnik (i jego następca prawny) są obowiązani wykazywać to wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Oznacza to, że konieczne jest takie wydzielenie na kontach księgowych. Może ono nastąpić przez utworzenie kont analitycznych dotyczących rozliczenia wyniku finansowego, kapitałów zapasowych i kapitałów rezerwowych. Możliwe jest też utworzenie kont syntetycznych. Jednoznacznie z polityki rachunkowości powinno wynikać, w jaki sposób to rozwiązano w jednostce. Wyodrębnione konta (syntetyczne lub analityczne) powinny też wskazywać rok, którego rozliczenie wyniku finansowego dotyczy.

Przykład 2

Należy zwrócić uwagę, że te informacje będą ujawniane w informacji dodatkowej, ale pamiętając o art. 50 ust. 1 u.r., można bez przeszkód uszczegółowić prezentację bilansu i zestawienia zmian w kapitale własnym o te pozycje.

• W jaki sposób amortyzować środki po wyborze estońskiego CIT? Czy możemy kontynuować amortyzację podatkową?

Podmioty, które wybrały estoński CIT, amortyzują środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z zasadami rachunkowości wynikającymi przede wszystkim z art. 32 u.r. Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy dokonywać w drodze systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowy odpis wartości tego rodzaju środków trwałych.

Należy więc w polityce rachunkowości określić zasady doboru stawek amortyzacyjnych i kryteria, jakimi w tym zakresie jednostka się kieruje. Dla niektórych jednostek u.r. przewiduje możliwość wykorzystywania wprost zasad podatkowych amortyzacji, ale nie dotyczy to spółek kapitałowych, komandytowo-akcyjnych oraz jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Oznacza to, że podmioty przechodzące na estoński CIT, bo przecież są nimi głównie spółki kapitałowe, nie mogą wprost zapisać w swojej dokumentacji rachunkowości, że stosują zasady podatkowe. W praktyce jednak mogą wskazać, że wykorzystują wskazówki zawarte w ustawie o CIT np. w zakresie stawek amortyzacyjnych jako podpowiedzi dotyczące najpowszechniej stosowanych okresów użytkowania.

W przypadku kształtowania zasad rachunkowości w zakresie amortyzacji należy pamiętać, że przy stosowaniu każdego z uproszczeń należy mieć na względzie zasadę istotności, czyli uproszczenie można zastosować, jeśli nie wpłynie to na zniekształcenie obrazu sytuacji jednostki przedstawionego w sprawozdaniu. Ta zasada dotyczy też jednostek na estońskim CIT. Mogą one stosować takie uproszczenia w amortyzacji, na jakie pozwalają przepisy u.r. i zapisy polityki rachunkowości danej jednostki, w szczególności te dotyczące przyjętych progów istotności. Możliwe jest zatem stosowanie stawek amortyzacji przejętych z przepisów podatkowych, np. z wykazu stawek amortyzacyjnych, jeśli zapewnią one zamortyzowanie środka trwałego w okresie jego ekonomicznej użyteczności lub odbiegają od nich w nieznaczny (nieistotny) sposób. W rachunkowości można też dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, jeśli w ocenie jednostki nie stanowi to istotnego zniekształcenia obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nie ma przeszkód, aby przyjąć metodę degresywną lub naturalną do amortyzacji środków trwałych, w sytuacji gdy jest to uzasadnione odpowiednio koniecznością przyspieszenia amortyzacji w początkowym okresie używania środka trwałego lub indywidualnym podejściem do amortyzacji konkretnych środków trwałych.

Co ważne, amortyzacji odnoszonej w koszty bilansowe, wpływającej na wynik finansowy, a tym samym na zysk w estońskim CIT, podlegają nieruchomości mieszkalne (a także prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz środki trwałe sfinansowane dotacją).

Najważniejszym ograniczeniem w zakresie amortyzacji jest to, że 50 proc. wartości odpisów amortyzacyjnych m.in. od samochodu osobowego używanego dla celów mieszanych stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Na to ograniczenie wyraźnie wskazuje art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a ustawy o CIT.

Przykład 3

Należy też pamiętać, że w rachunkowości ważna jest aktualizacja stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 32 ust. 3 u.r. jednostki powinny okresowo weryfikować stawki i kwoty amortyzacji i od początku kolejnego roku dokonywać amortyzacji w zmienionej wartości. Taka zmiana następuje w szczególności, jeśli wydłuży się lub skróci okres użytkowania składnika aktywów trwałych.

•W jaki sposób ujmować różnice kursowe w jednostce, która wybrała estoński CIT? Czy należy je stornować?

Podmioty opodatkowane estońskim CIT rozliczają różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie muszą tego faktu nigdzie zgłaszać.

A zgodnie z art. 30 ust. 2 u.r. ujęcie w księgach rachunkowych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych następuje po ich przeliczeniu na złote za pomocą:

1) kursu waluty faktycznie zastosowanego do danej operacji, tj. sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) kursu średniego ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty należności/zobowiązań – jeżeli charakter operacji wskazuje, że nie byłoby uzasadnione przyjęcie do wyceny kursu faktycznego, a także w przypadku pozostałych operacji.

Rozchód środków pieniężnych z rachunku walutowego tytułem zapłaty należności lub zobowiązań może być wyceniany po tzw. kursie historycznym, tj. takim, po jakim wyceniono wpływ danej waluty, ustalonym zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1–3 u.r. metodą kursu średnioważonego, FIFO lub LIFO.

Należy zwrócić uwagę, że są to zasady generalnie zbliżone do rozwiązań podatkowych, jakie są określone w art. 15a ustawy o CIT. Chyba najistotniejszą kwestią, którą należy tu podnieść, jest to, że z podatkowego punktu widzenia koszt poniesiony to koszt wynikający z wystawionej faktury, a więc należało przeliczać operacje dotyczące kosztów i zakupu towarów/materiałów/środków trwałych po kursach z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, nawet jeśli ta faktura została wystawiona z opóźnieniem. W rachunkowości ważna jest data operacji gospodarczej (na fakturze wskazywana jako data sprzedaży) i operacje walutowe związane z ww. zakupami należy przeliczać po kursie z dnia poprzedzającego dzień operacji gospodarczej.

Ważne przy opodatkowaniu estońskim CIT jest też to, że rozlicza się w kosztach/przychodach m.in. różnice kursowe:

• gdy faktura zostanie wystawiona w złotych, a zapłata za nią nastąpi w walucie obcej, lub gdy faktura zostanie wystawiona w walucie obcej, a zapłata za nią nastąpi w złotych,
• na kwocie VAT, gdy dokonano zakupu w walucie obcej od krajowego kontrahenta, a kwota VAT wykazana na fakturze jest wyrażona w złotych i płatności dokonano w walucie obcej.

Należy też zaznaczyć, że można stosować kurs historyczny do wyceny rozchodu waluty – przy czym, tak jak stosowanie innych uproszczeń określonych w u.r. – nie jest to obowiązkowe. Przyjęcie tego kursu ułatwia rozliczenie różnic kursowych, gdyż wówczas nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym. Jeśli jednak jednostka na estońskim CIT chciałaby ustalać różnice kursowe od środków pieniężnych w walucie obcej i nie stosować kursu historycznego – jest to rozwiązanie zgodne z prawem bilansowym.

Istotną różnicą między zasadami podatkowymi a bilansowymi jest to, że na dzień bilansowy aktywa i pasywa wycenia się kursem średnim NBP obowiązującym na ten dzień (art. 30 ust. 1 u.r.). Ta wycena ma zatem dwie konsekwencje.

Po pierwsze, jednostka przechodząca na opodatkowanie estońskim CIT musi zidentyfikować różnice w rachunkowości z wyceny jako różnice przejściowe, wpływające na tzw. zawieszony dochód (ten, który będzie opodatkowany, jeśli spółka zrezygnuje z CIT estońskiego przed upływem czterech lat). Takich różnic nie będzie w przypadku spółek, które przechodzą na tę formę opodatkowania w trakcie roku, a stosowały zasadę wystornowania różnic kursowych z wyceny na początek każdego roku.

Przykład 4

Po drugie, już w trakcie bycia podatnikiem na estońskim CIT jednostka wycenia na dzień bilansowy wszystkie aktywa i pasywa o wartości wyrażonej w walutach obcych i powstałe różnice mają wpływ na wynik finansowy w ujęciu zarówno rachunkowym, jak i podatkowym. Będąc podatnikiem estońskiego CIT, nie wystornowuje się już niezrealizowanych różnic kursowych.

•Czy powinniśmy zmieniać zasady rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeśli będziemy na estońskim CIT?

Zasadniczo nie ma potrzeby dokonywania zmian w zasadach rozliczania kosztów przyszłych okresów. Są to w podatku dochodowym koszty pośrednie, które zgodnie z przepisami podatkowymi są rozliczane na kolejne lata. Jeśli takie samo rozwiązanie jednostka stosowała wcześniej w rachunkowości, to nie będzie potrzeby wprowadzania korekt w tym obszarze. Jeśli jednak są jakieś różnice, np. wynikające z zasady istotności lub w odniesieniu do rozliczania opłat wstępnych w leasingu operacyjnym, to należy zidentyfikować różnice wynikające z tego faktu, ująć je w ramach przychodów/kosztów na dzień przejścia na opodatkowanie estońskim CIT. Potem należy dokonywać rozliczeń kosztów, tak jak wskazują przepisy o rachunkowości. A tu należy przypomnieć, że jednostki zgodnie z art. 39 ust. 1 u.r. dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych z reguły ustala się przez podzielenie całej rozliczanej kwoty na miesiące lub lata, których dotyczy. Jednostka opodatkowana estońskim CIT w ramach uproszczeń w polityce rachunkowości może też przyjąć, że nieistotne koszty przyszłych okresów będą księgowane jednorazowo w okresie poniesienia. Jednostki w dokumentacji polityki rachunkowości powinny jednoznaczne określić, jakimi kryteriami należy się kierować, podejmując decyzję o tym, czy koszt podlega rozliczeniu w czasie, czy też nie. Powinny też wskazać wprost próg istotności. Należy zwrócić na to uwagę, bo dziś w większości polityk rachunkowości znajdują się tylko ogólne stwierdzenia.

Przykład 5

Jeśli jednostka w rachunkowości rozlicza opłatę wstępną od leasingu operacyjnego tak, jak wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77; dalej: KSR nr 5), a w podatkach ujęła ją jednorazowo jako koszt – to należy na dzień poprzedzający wybór estońskiego CIT zidentyfikować różnice i ująć je jako przychód z tytułu przejścia na nową formę opodatkowania.

Podmioty opodatkowane estońskim CIT muszą tylko pamiętać o identyfikacji w księgach rachunkowych ukrytych zysków czy wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością, które są związane z kosztami przyszłych okresów. Dotyczy to w szczególności polis ubezpieczeniowych związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi do celów mieszanych. Należy pamiętać, że 50 proc. tych wydatków podlega opodatkowaniu estońskim CIT w dacie ujęcia ich jako koszty. Wskazał tak m.in. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.47.2023.2.KM). Podkreślił w niej, że wykazanie takiego dochodu powinno następować w okresach, w których rozliczane dla celów bilansowych koszty wpływają na wynik finansowy jednostki.

•Czy możemy rozliczać w spółce leasing operacyjny, będąc na estońskim CIT?

Jeśli jednostka jest w świetle przepisów o rachunkowości podmiotem uprawnionym do stosowania uproszczeń w leasingu, to nie ma przeszkód, aby także będąc opodatkowana estońskim CIT, stosowała rozwiązania uproszczone.

Generalnie o kwalifikacji umów leasingu mówi art. 3 ust. 4 u.r. Zawiera on siedem warunków wskazujących na to, że ryzyka i korzyści związane z przedmiotem umowy zostały przeniesione na korzystającego. Te warunki to:

1) umowa przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) umowa zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu; prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu; do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego; może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Zgodnie z prawem bilansowym, jeśli umowa spełnia co najmniej jeden z ww. warunków, to traktowana jest dla celów bilansowych jak leasing finansowy. Oznacza to konieczność ujęcia przedmiotu umowy jako składnika aktywów, jego amortyzację. Należy też ująć po stronie pasywów zobowiązanie z tytułu leasingu i rozliczać je z wykorzystaniem efektywnej stopy procentowej na część kapitałową i odsetkową, która jest zaliczana do kosztów podatkowych. Jest to dość pracochłonne, jednak jednostki spełniające warunki z art. 3 ust. 6 u.r. mogą dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad podatkowych i nie stosować art. 3 ust. 4 tej ustawy. Chodzi o te jednostki, które nie są wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 u.r., a które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Jednostka na estońskim CIT może stosować uproszczenia dopuszczone prawem bilansowym zgodnie z polityką rachunkowości. Dlatego trzeba w dokumentacji polityki rachunkowości wyraźnie wskazać (a potem we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego ujawnić), że jednostka stosuje uproszczenie.

Uproszczenia po opisaniu ich w polityce rachunkowości mogą też stosować większe jednostki w odniesieniu do pojedynczych umów, jeśli zastosowanie takiego uproszczenia nie zniekształci obrazu jednostki.

Przykład 6

Trzeba tylko pamiętać, że w odniesieniu do leasingu samochodu osobowego użytkowanego dla celów mieszanych stosujemy art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a ustawy CIT. Oznacza to, że jeśli jednostka rozlicza leasing operacyjny takiego samochodu, to dochodem z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest 50 proc. wartości brutto czynszu leasingowego. Z kolei, jeśli samochód taki jest użytkowany na podstawie umowy zakwalifikowanej bilansowo jako leasing finansowy, to kalkulując podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością, należy brać pod uwagę:

• 50 proc. odpisów amortyzacyjnych oraz
• 50 proc. kwoty VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej – w tej części, która podlega odliczeniu, oraz
• 50 proc. kwoty brutto przypadającej na część odsetkową raty leasingowej, tj. odsetek wraz z przypadającą na nie kwotą VAT.

Przykład 7

•Czy będąc na estońskim CIT, tworzymy odroczony podatek dochodowy?

Nie, co wynika z tego, że nie występują różnice przejściowe między wartością księgową a wartością podatkową aktywów i pasywów. Przy tej metodzie opodatkowania wszelkie rozliczenia i dokumentacja opierają się na zasadach określonych w przepisach o rachunkowości. W związku z tym spółka na estońskim CIT nie powinna tworzyć rezerw i ustalać aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Oczywiście istnieją koszty/przychody, które w momencie wystąpienia zdarzeń podlegają opodatkowaniu, ale są to tzw. różnice trwałe, które nie rodzą obowiązku tworzenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Jeśli jednostka przed przejściem na estoński CIT ustalała odroczony podatek dochodowy, to aktywa i rezerwy trzeba było spisać z kontem „Podatek dochodowy od osób prawnych” na dzień poprzedzający przejście.

Wątpliwości wielu spółek budzi kwestia podatku od tzw. różnic na dzień przejścia. W projekcie aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” wskazano, że jednostka opodatkowana w tej formie nie tworzy odroczonego podatku dochodowego, w tym na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto.

•Otrzymujemy faktury dotyczące okresu, kiedy nasza spółka była zwykłym podatnikiem. Jak je ująć i rozliczyć teraz, gdy jesteśmy opodatkowani estońskim CIT?

W przypadku gdy podatnik jest opodatkowany CIT na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli faktura korygująca przychód/koszt podatkowy jest wystawiona z innego powodu niż korekta błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (np. dokumentuje rabat), uwzględnia się ją w rachunku podatkowym na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana. Z kolei gdy fakturę korygującą wystawiono w celu korekty błędu rachunkowego lub innej omyłki, korekta przychodu/kosztu podatkowego jest dokonywana w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wykazał pierwotnie korygowany przychód/koszt. W takim przypadku dla celów bilansowych faktury korygujące wystawione/otrzymane przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za okres, w którym wykazano korygowany przychód/koszt bilansowy, są generalnie ujmowane w księgach rachunkowych roku, w którym ujęto ten przychód/koszt. Jeśli przedstawiają nieistotne korekty, to można ująć je na bieżąco, tj. w księgach okresu, w którym je wystawiono/otrzymano. Także na bieżąco ujmuje się faktury korygujące wystawione/otrzymane po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za okres, w którym wykazano korygowany przychód/koszt bilansowy.

Jeśli jednostka przeszła na opodatkowanie estońskim CIT, to nie zmienia swoich zasad rachunkowych. Ujmuje faktury korygujące w rachunkowości zgodnie z dotychczasowymi zasadami. Czyli np. spółka, która teraz w lipcu otrzymała fakturę za okres 2023 r., kiedy nie była jeszcze opodatkowania estońskim CIT, ujmuje tę fakturę w księgach 2024 r. odpowiednio do jej treści. Na potrzeby rozliczenia podatkowego Ministerstwo Finansów wskazało, że w przypadku korekty, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy opodatkowani estońskim CIT, którzy otrzymali faktury korygujące dotyczące okresu opodatkowania na zasadach ogólnych, nie dokonują dla celów podatkowych korekty przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Jest to potrzebne wyłącznie dla celów rachunkowych. Natomiast jeśli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to podatnicy są obowiązani dokonać korekty zeznania za okres rozliczeniowy, w którym dla celów podatkowych została uwzględniona faktura pierwotna. Jednocześnie muszą dla celów rachunkowych uwzględnić skutki faktury korygującej zgodnie z u.r. Ponadto resort wskazał też, że w przypadku takiej korekty nie ma potrzeby zmian w tzw. korekcie wstępnej, czyli tym zestawieniu, które jest przygotowywane w celu „wyrównania” sposobu rozliczeń w rachunkowości i podatkach przy przejściu na estoński CIT.

•W jaki sposób naliczać odsetki, gdy jesteśmy opodatkowani estońskim CIT?

W rachunkowości zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów nakazują naliczać odsetki przypadające na dany okres sprawozdawczy. Nie ma znaczenia, czy odsetki są opłacone czy nie. Zasada ta dotyczy zarówno przychodów, jak i kosztów odsetkowych. Nie ma też znaczenia, w związku z jakimi rozrachunkami powstają te odsetki. Należy naliczyć zarówno odsetki od udzielonych pożyczek, zaciągniętych kredytów i pożyczek, jak i od należności i zobowiązań, w tym publicznoprawnych. W ujęciu tradycyjnego podatku odsetki są rozliczane tylko wtedy, gdy są otrzymane lub opłacone. Trzeba też pamiętać o odsetkach, które nie mogą być w ogóle zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, np. odsetki od zaległości budżetowych, opłat sankcyjnych czy odsetki przewyższające limit kosztów finansowania zewnętrznego. Z chwilą wyboru opodatkowania estońskim CIT zasada ta zmienia się. Należy w rozliczeniach także na potrzeby podatku ujmować naliczone odsetki zgodnie z zasadami rachunkowości. Trzeba jednak pamiętać o tym, że niektóre odsetki mogą być uznane za koszty niezwiązane z działalnością gospodarczą. Do takich odsetek zalicza się odsetki budżetowe, a więc związane z nieterminowym wykonaniem zobowiązań podatkowych i innych, do których stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 879).

Są to zdarzenia opodatkowane w dacie ich zapłaty, ponieważ art. 28m ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Są to zatem odsetki rozliczane na zasadzie kasowej. Trzeba je wyodrębnić w ewidencji księgowej tak, aby mieć wiedzę o dokonaniu takiego wydatku i tym samym obowiązku rozliczenia podatkowego.

•Wspólnicy spółki z o.o. opodatkowanej estońskim CIT podjęli decyzję o wypłacie dywidendy z zysku za 2023 r. W jaki sposób należy to ująć w księgach?

W przypadku gdy jednostka jest opodatkowana estońskim CIT, w księgach rachunkowych muszą być wyodrębnione konta dotyczące rozrachunków ze wspólnikami. Musi być dokonany podział tych rozrachunków ze względu na to, czy są one związane z wypłatą dywidendy, w tym zaliczkową, czy z ukrytymi zyskami.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opodatkowaniu estońskim CIT podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Warto dodać, że ten przepis również stosujemy do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Podatek od dochodu z tytułu podzielonego zysku jest płatny w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale (lub pokryciu) wyniku finansowego netto. Oznacza to, że jeśli zysk netto spółki z o.o. za 2023 r. zostanie wypłacany w 2024 r., to termin zapłaty estońskiego CIT od dochodu spółki przypadnie na koniec marca 2025 r. Jednocześnie kwota podatku zmniejszy zysk brutto za 2024 r. Jest to konsekwencją tego, że uchwałę o podziale wyniku finansowego za dany rok podejmuje się już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten rok, a naliczony w związku z tym estoński CIT nie może już zostać uwzględniony w sprawozdaniu za rok, w którym wykazano ten zysk (tu: 2023 r.).

Przypomnieć należy, że wypłatę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy w myśl art. 53 ust. 5 u.r. uznaje się za śródroczny podział wyniku finansowego netto jednostki. Można ją na podstawie uchwały zarządu o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy zaksięgować:

• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”,
• Ma „Pozostałe rozrachunki – z tytułu dywidend” – Imienne konta wspólników.

W przypadku spółek z o.o. będących podatnikami estońskiego CIT zaliczka na poczet dywidendy może być sfinansowana przyszłym zyskiem wypracowanym w okresie opodatkowania estońskim CIT. Kwotę zaliczki na poczet dywidendy sfinansowaną przyszłym zyskiem wypracowanym w okresie opodatkowania estońskim CIT można, na podstawie uchwały zarządu, zaksięgować w ten sam sposób. Jej wypłata podlega, jak zostało już wskazane, opodatkowaniu estońskim CIT w myśl art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podatek ten należy uregulować do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego. Kwotę wypłaconych w trakcie roku wspólnikom spółki z o.o. zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy za dany rok trzeba uwzględnić przy ustalaniu należnej im dywidendy za ten rok. Decyzję w sprawie przekazania zysku na wypłatę dywidendy wspólnicy podejmują po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy.

Wspólnik spółki z o.o. opodatkowanej estońskim CIT otrzymujący wypłatę (dywidendę) z zysku netto spółki, także zaliczkową, uzyskuje z tego tytułu przychód z kapitałów pieniężnych. Od uzyskanego przez wspólnika przychodu (dochodu) jest pobierany zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19 proc. Podatek ten jest pobierany przez spółkę po pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy estońskiego CIT należnego od spółki zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 859; dalej: ustawa o PIT).

Przykład 8