Rezygnacja ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych nie jest wcale prosta

Przed podjęciem decyzji trzeba zidentyfikować status nabywców. Będzie ona miała także wpływ na sposób identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego. Skorzystanie z opcji opodatkowania będzie zaś korzystne fiskalnie przy usługach świadczonych na rzecz zagranicznych podatników.

Wbrew temu, co niekiedy wydaje się podatnikom, przedmiotowe zwolnienie z VAT to nie prawo, lecz obowiązek podatnika, u którego wystąpiły okoliczności przewidziane przez prawodawcę. To oznacza, że jeżeli wykonywana jest sprzedaż spełniająca warunki normatywne zwolnienia, podatnik jest zobowiązany do zastosowania takiego zwolnienia.

Gdyby – wbrew nakazom ustawowym – podatnik nie zastosował zwolnienia, opodatkowując czynność według innej stawki, to wtedy jest zobowiązany do zapłaty organowi kwoty podatku wykazanego w fakturze, co jednak nie legitymuje do odliczenia tego podatku przez nabywcę jako VAT naliczonego. Również świadczący – z samego tylko tytułu uwzględnienia w cenie świadczenia kwoty VAT różnej od zera – nie zyskuje prawa do odliczenia VAT od zakupów powiązanych z taką sprzedażą.

Innymi słowy, przedmiotowe zwolnienie z VAT (czyli przewidziane dla usług i dostaw wskazanych przez ustawodawcę) to nie prawo, ale obowiązek i sprzedawca jest zobowiązany je stosować. Jednocześnie ze względu na to, że świadczący dokonuje sprzedaży zwolnionej, pozbawia go to możliwości odliczenia VAT od zakupów powiązanych z takimi czynnościami. W praktyce często prowadzi to również do stosowania odliczania częściowego, co jest szczególnie niepożądane przez podatników, jeśli główna działalność podatnika nie jest objęta zwolnieniem, a przez to wskaźnik proporcji jest wysoki, lecz nie wynosi 100 proc.

Kiedy jest wybór

Jedynie w nielicznych (trzech) przypadkach podatnicy zgodnie z przepisami mogą skutecznie zrezygnować ze zwolnienia. Najnowszym spośród nich jest możliwość rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla usług finansowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT). Podatnik może wyłączyć stosowanie zwolnienia dla takich usług świadczonych na rzecz podatników pod warunkiem, że

• jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
• złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Rezygnacja musi być dobrze przemyślana, bo powrót do zwolnienia jest możliwy nie wcześniej niż po upływie dwóch lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego podatnik nie korzystał ze zwolnienia. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na to, że rezygnacja taka jest skuteczna wyłącznie w odniesieniu do świadczenia przedmiotowych usług dla podatników. Oznacza to, że te same czynności wykonywane – już nawet po skutecznej rezygnacji – na rzecz podmiotów niemających statusu podatnika w dalszym ciągu będą obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia.

Przykład 1

Kłopoty z ustaleniem statusu kontrahenta

Zatem dla podatnika, który zrezygnował ze zwolnienia bądź planuje podjąć taką decyzję, niezwykle istotne jest właściwe zidentyfikowanie statusu nabywców. To oznacza powrót zagadnienia, do którego niejednokrotnie odwoływaliśmy się przy okazji falstartu Krajowego Systemu e-Faktur (zakładany pierwotnie brak możliwości stosowania KSeF przy sprzedaży dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej). Wobec tego trzeba przypomnieć, że „podatnik” to nie tylko czynny podatnik VAT, lecz każdy podmiot wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tak więc przesłanki formalne, takie jak np. wpisy do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), są tutaj całkowicie bez znaczenia. Niekiedy sam nabywca nie do końca ma świadomość swojego statusu w VAT. Dodatkowo, zwłaszcza w przypadku osób fizycznych, trudności może przysporzyć to, czy osoba działa jako podatnik, czy jako „osoba prywatna”.

Przykład 2

Biorąc pod uwagę normatywną definicję podatnika zapisaną w ustawie o VAT, za podatnika należy uznać również podmiot zagraniczny wykonujący działalność gospodarczą w znaczeniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym za granicą.

Przepis wprowadzający możliwość rezygnacji ze zwolnienia zdaje się nie do końca precyzyjny, chociaż implementuje art. 137 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2023 r. L137, s. 26), który wskazuje, że państwa członkowskie, korzystając z tej opcji, powinny doprecyzować zasady jej stosowania. Chodzi tu o wskazanie, że możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia z VAT usług finansowych świadczonych na rzecz podatników i wybór ich opodatkowania. Pomimo takiej konstrukcji przepisu niezasadne zdaje się przyjęcie, iż – wobec wskazania przez prawodawcę na „opodatkowanie” – rezygnacja nie jest skuteczna w przypadku wykonywania takich usług na rzecz zagranicznych podatników i ograniczenie rezygnacji wyłącznie do tych przypadków wykonywania takich usług, których miejscem opodatkowania jest terytorium kraju.

Jak bowiem zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu, na podstawie którego omawiana instytucja została wprowadzona do polskiego VAT: „Przyznanie podatnikom możliwości wyboru opodatkowania usług finansowych ma na celu zapewnienie większej neutralności podatku VAT w sektorze finansowym, co mogłoby stanowić dodatkową zachętę do lokowania w Polsce nowych inwestycji podmiotów z branży finansowej. Obecnie stosowane zwolnienie od podatku powoduje, że podatek naliczony związany ze świadczeniem tych usług nie podlega co do zasady odliczeniu. Opodatkowanie usług finansowych spowoduje powstanie u podmiotów świadczących te usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze świadczeniem tych usług”.

Paradoksalnie w takim przypadku, tj. świadczenia usługi finansowej za granicę, rezygnacja jest najbardziej korzystna fiskalnie. Z jakiego powodu? Otóż, jeżeli podatnik zrezygnował ze zwolnienia usług finansowych, a następnie wykonuje takie świadczenia na rzecz podatnika z innego państwa, to czynność taka nie będzie opodatkowana VAT. Biorąc bowiem pod uwagę przedmiot świadczenia i status nabywcy, miejsce opodatkowania takich usług musi być identyfikowane na podstawie art. 28b ustawy o VAT, co przy zagranicznym usługobiorcy oznacza brak opodatkowania polskim VAT. Tak więc pomimo rezygnacji sprzedawca i tak nie musi rozpoznawać VAT należnego, a dzięki rezygnacji polski podatnik, nabywając świadczenia związane z takimi usługami, skorzysta z odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86a ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. To w praktyce może uchronić polskiego podatnika nie tylko przed brakiem prawa do odliczenia VAT od zakupów bezpośrednio powiązanych z takimi usługami, lecz także przed koniecznością stosowania odliczenia częściowego przy zastosowaniu wskaźnika proporcji.

Bez metody kasowej

Jednak rezygnacja ze zwolnienia skutkuje nie tylko prawem do odliczenia VAT od zakupów i koniecznością naliczenia kwoty VAT, gdy czynność jest opodatkowana w Polsce, lecz wpływa też na zasady identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego. Chodzi o to, że dla usług finansowych prawodawca przewidział szczególny sposób identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego, sprowadzający się do metody kasowej. Według art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wykonania takich usług. Co ważne, prawodawca wskazuje tu nie na usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT, lecz na sprzedaż zwolnioną na podstawie tych przepisów.

Wynika z tego, że rezygnacja ze zwolnienia dla usług finansowych automatycznie oznacza rezygnację z kasowej metody identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego.W konsekwencji podatnik, który zrezygnował ze zwolnienia, świadcząc takie usługi na rzecz podatników, musi wyznaczać moment obowiązku podatkowego, kierując się nie otrzymaniem zapłaty, lecz datą wykonania usług, ze szczególnym uwzględnieniem ewentualnego okresowego charakteru świadczenia. Dyrektor KIS potwierdził to m.in. w interpretacjach indywidualnych z 31 maja 2023 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.92.2023.2.JJ i 15 grudnia 2023 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.464.2023.2.NF.

To, że sprzedaż nie jest zwolniona, a jednocześnie nabywcą usługi jest podatnik, decyduje również o konieczności automatycznego (a nie tylko na żądanie) fakturowania takiej usługi.

Przykład 3

Metoda kasowa nie ma zastosowania również wtedy, gdy rezygnacja dotyczy usług wykonywanych na rzecz zagranicznych podmiotów, a zatem nieopodatkowanych, lecz jedynie prezentowanych w JPK_V7 oraz w informacji podsumowującej. Świadczy o tym treść art. 100 ust. 11 ustawy o VAT, według którego dla potrzeb prezentacji zagranicznych usług odpowiednio stosuje się art. 19a ust. 1–3 i 8 ustawy o VAT, ale już nie art. 19a ust. 5 ustawy o VAT (a zatem również zasady kasowej). Podobnie rzecz się ma, jeżeli chodzi o fakturowanie „eksportu usług” finansowych.

Problemy z różnymi okresami

Rezygnując ze zwolnienia, podatnik musi być przygotowany na prawidłowe rozliczenie świadczeń w okresie rezygnacji. Chodzi przy tym nie tylko o zastosowanie stawki 23 proc. i zwolnienia, lecz także prawidłowej metody momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przepisach brakuje jednak jednoznacznego wskazania na to, jak podatnik powinien zachować się w okresie rezygnacji. Zasadnym zdaje się zastosowanie zarówno dla stawki, jak i dla zasady identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego reguły zapisanej w art. 41 ust. 14f ustawy o VAT. I chociaż odnosi się ona konkretnie do stawek, to jej zastosowanie zdaje się logicznie uzasadnione również w odniesieniu do zasad wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego. Według niej: „Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku”. Zwłaszcza w przypadku usług udzielania pożyczki problem jest istotny, lecz przyjęcie ww. wykładni oznaczałoby, że w odniesieniu do okresów odsetkowych zakończonych do dnia rezygnacji i w zakresie, w jakim odsetki zostały naliczone do momentu rezygnacji, nawet przy braku zapłaty, zastosowanie mają metoda kasowa i zwolnienie. W pozostałym zakresie, nawet jeżeli odsetki odnoszą się do niezakończonych do dnia rezygnacji okresów, właściwa jest już zasada ogólna i brak zwolnienia. Przy pożyczkach problemem mogą być te umowy, w ramach których strony nie ustaliły okresów, a odsetki płatne są po spłacie całej pożyczki – tutaj należałoby wiązać wykonanie usługi ze spłatą pożyczki, ale z zastosowaniem regulacji art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT, co oznacza konieczność opodatkowania usługi z końcem każdego roku, w którym nie powstał dla niej obowiązek podatkowy (oczywiście w części przypadającej na taki rok). Potwierdzenie takiej wykładni można znaleźć w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 15 grudnia 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.471.2023.2.AKS.

Import usług

Rezygnacja ze zwolnienia może skutkować powstaniem wątpliwości u podatników dokonujących zakupu usług finansowych. Chodzi o przypadek, w którym polski podatnik zrezygnował ze zwolnienia, przy czym nie tylko świadczy takie usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów, lecz także je od nich kupuje. Jak się zdaje, nie było intencją prawodawcy objęcie rezygnacją ze zwolnienia nabywanych i opodatkowywanych w ramach importu usług tego rodzaju świadczeń i te powinny w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia. Jak bowiem zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu: „Zgodnie z proponowanymi regulacjami podatnik będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie świadczonych przez niego usług finansowych [podkreślenie autora] wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38, 39, 40, 40a, 41 (…)”. ©℗