Gmina (podatnik VAT czynny) 21 lipca 2021 r. sprzedała Witoldowi K. (osobie indywidualnej) przysługujący jej udział w niezabudowanej działce budowlanej. Transakcja opiewała na 70 000 zł plus VAT (według właściwej stawki). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Sprzedaż udziału w tej nieruchomości została dokonana bez przetargu, gdyż Witold K. jest już współwłaścicielem tej działki (ma 50 proc. udziałów). Akt notarialny został sporządzony 21 lipca 2021 r. i tego dnia nieruchomość została wydana. Gmina tego samego dnia wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż nieruchomości na wartość brutto 86 100 zł (kwota netto: 70 000 zł, VAT: 16 100 zł). Tego samego dnia wpłynęły też pieniądze na konto jednostki. Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Sprzedaż nie była ewidencjonowana na kasie fiskalnej ze względu na zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania. Jak gmina powinna rozliczyć VAT od dostawy tej działki budowlanej?

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. A zatem sprzedaż udziału we współwłasności działki stanowi odpłatną dostawę towaru.
Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Zasada ta ma zastosowanie m.in. do nieruchomości, oznacza to, że kraj położenia nieruchomości jest miejscem opodatkowania jej dostawy, tj. w analizowanej sprawie dostawa udziału w działce budowanej będzie opodatkowana VAT w Polsce. Należy jednak zaznaczyć, że aby dana czynność (np. dostawa towaru) podlegała opodatkowaniu VAT, to musi być dokonana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT występującego w takim charakterze.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Pozostaje zatem ustalić, czy dokonując dostawy tego udziału w prawie własności przedmiotowej działki, gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednak jak wskazał NSA w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16, „Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy (...), nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami”.
Należy zatem uznać, że gmina, sprzedając udział w prawie własności przedmiotowej działki budowlanej, występuje w charakterze podatnika VAT, a zatem tego typu dostawa podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towaru.
Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zanim jednak zastosujemy tę stawkę, należy rozważyć, czy dostawa udziału w prawie własności nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia lub będzie objęta preferencyjną stawką podatku.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).
Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 września 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.339.2020.1.AA, „(…) o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedawana działka jest niezabudowywana. Zgodnie z miejscom planem zagospodarowania grunt jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działka ta stanowi zatem teren budowlany. Jej dostawa nie będzie zatem objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. A to dlatego, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części, a zatem nie znajdą zastosowania do dostawy niezabudowanego gruntu.
Zanim jednak uznamy dostawę przedmiotowego udziału w prawie własności gruntu za opodatkowaną, należy też wykluczyć zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jak wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.87.2020.2.AK, „(…) Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od tego podatku. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby były spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zakładam zatem, że dostawa udziału w gruncie nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Dodać należy, że do dostawy ww. udziału nie znajdzie również zastosowania preferencyjna, 8-proc. stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dotyczy ona obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Zatem sprzedaż udziału w działce budowlanej gmina powinna opodatkować według podstawowej 23-porc. stawki VAT.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania będzie ustalona kwota netto, tj. 70 000 zł.
Należny podatek od tej dostawy wyniesie zatem 16 100 zł (70 000 zł x 23 proc.).
Gmina zatem prawidłowo i terminowo wystawiła 21 lipca 2021 r. fakturę na kwotę brutto 86 100 zł (kwota netto: 70 000 zł, VAT: 16 100 zł). Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.
Uwaga! Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż udziału w nieruchomości nie została zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej, a jedynie udokumentowana fakturą. Trzeba jednak pamiętać, że na podstawie par. 2 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z poz. 35 załącznika do tego aktu wykonawczego, dostawę nieruchomości zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2021 r.
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Gmina nie otrzymała zaliczki na poczet tej dostawy, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
Akt notarialny przenoszący prawa współwłasności przedmiotowej działki został sporządzony 21 lipca 2021 r. i tego samego dnia nieruchomość została wydana. Obowiązek podatkowy od dostawy tej nieruchomości zatem powstał 21 lipca 2021 r.
Podatek należny (16 100 zł) od dostawy udziału w prawie własności gruntu zatem należy rozliczyć w JPK_V7M za lipiec 2021 r.
Sprzedaż udziału w nieruchomości (działce budowlanej) ujmujemy w ewidencji sprzedaży JPK_V7M za lipiec 2021 r. na podstawie wystawionej faktury dla nabywcy stosownie do par. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie JPK_VAT.
Fakturę gmina (mimo że jest wystawiona dla osoby indywidualnej) w ewidencji sprzedaży JPK_V7M ujmuje bez oznaczenia „FP”. Oznaczenie to – stosownie do par. 10 ust. 5 pkt 3 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT – bowiem dotyczy tylko i wyłącznie faktur, o których mowa w art. 109 ust. 3d ustawy o VAT, tj. faktur wystawionych do paragonów fiskalnych lub emitowanych przez kasę fiskalną. W analizowanej sprawie sprzedaż była zaś udokumentowana wyłącznie fakturą, gdyż korzystała ze zwolnienia z obowiązku zaewidencjonowania na kasie rejestrującej.
Fakturę należy jednak ująć w ewidencji sprzedaży JPK_V7M z kodem GTU_10. Symbol ten – stosownie do par. 10 ust. 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia w sprawie JPK_VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.) – dotyczy dostawy budynków, budowli i gruntów oraz ich części i udziałów w prawie własności, w tym również zbycia praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. ©℗
Schemat rozliczenia transakcji przez gminę*
1. JAKI PODATEK
VAT:
Podstawa opodatkowania wg stawki 23 proc.: 70 000 zł
Podatek należny wg stawki 23 proc.: 16 100 zł (70 000 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: W JPK_V7M: w polach K_19 (i P_19) wykazujemy podstawę opodatkowania wg stawki 23 proc., tj. 70 000 zł, a w polach K_20 (i P_20) podatek należny wg stawki 23 proc., tj. 16 100 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 25 sierpnia 2021 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, 9–10a, art. 106i ust. 1, art. 109 ust. 3d, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1163)
par. 10 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
par. 2 ust. 1, poz. 35 załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 2519; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1256)