Trybunał Sprawiedliwości UE zakwestionował niektóre polskie warunki dotyczące ulgi na złe długi. Problem polega na tym, że dotyczą one nie jednej, ale obu stron transakcji.
Powstaje więc pytanie, czy orzeczenie TSUE nakłada na dłużników będących w trakcie upadłości, restrukturyzacji lub likwidacji obowiązek skorygowania (pomniejszenia) podatku naliczonego? Doradcy podatkowi uważają, że nie. Co innego – mówią – gdy dłużnik został wykreślony z rejestru podatników VAT. W tej kwestii TSUE się wypowiedział w odniesieniu zarówno do wierzyciela, jak i dłużnika.
Nie wiadomo, jakie stanowisko w tej sprawie zajmą organy podatkowe. Spytaliśmy o to Ministerstwo Finansów, ale na razie czekamy na odpowiedź.
Co orzekł trybunał
Przypomnijmy, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie polskiej ulgi na złe długi (C-335/19, opublikowany w Dz.Urz. UE 2020/C 423/10) zapadał na tle sprawy dotyczącej wierzycieli. I był dla nich korzystny. Mogą oni obecnie wznowić postępowania i ubiegać się o odzyskanie VAT. Pisaliśmy o tym w artykule „Zaczęły już biec terminy na odzyskanie VAT od złych długów” – DGP nr 240/2020.
Ten sam wyrok może mieć jednak skutki również dla dłużników. Trybunał orzekł, że wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny niezależnie od tego, czy dłużnik:
- jest w trakcie postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego lub w likwidacji,
- został wykreślony z rejestru podatników VAT.
W trakcie postępowań
Jednak w świetle ustawy o VAT ten pierwszy warunek odnosi się również do dłużnika. Z art. 89b ust. 1b wynika bowiem, że dłużnik nie ma obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90. dzień (licząc od upływu terminu płatności), jest on w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Skoro TSUE zakwestionował ten warunek stawiany wierzycielowi, to powstaje wątpliwość, czy nie zakwestionował go również w odniesieniu do dłużnika, mimo że wprost w wyroku tego nie stwierdził.
Słowem, nie wiadomo, czy tezy wyroku odnoszące się do upadłości dłużników, a które dotyczą praw wierzycieli, należy na zasadzie analogii odnosić również do obowiązków tych pierwszych.
Status podatnika
Trybunał wskazał natomiast wprost, że ani prawo wierzyciela do zmniejszenia podstawy opodatkowania, ani obowiązek dłużnika do obniżenia kwoty podatku naliczonego nie mogą zależeć od ich statusu jako czynnego podatnika VAT (teza 41).
Nie ma więc wątpliwości, że status dłużnika, jako podatnika VAT, nie powinien mieć znaczenia dla obowiązku korekty – ani przez wierzyciela, ani przez dłużnika.
– Na podstawie wyroku TSUE można więc nakładać obowiązek korekty podatku naliczonego na takich dłużników, którzy się w międzyczasie wyrejestrowali z VAT – przyznaje Adam Bartosiewicz, doradca podatkowy i partner zarządzający w kancelarii EOL.
To oznacza – powtórzmy – że dłużnik będzie musiał skorygować podatek naliczony, nawet jeśli w okresie między wystawieniem faktury a upływem 90 dni, licząc od terminu jej płatności, przestał być podatnikiem VAT.
Na zasadzie symetrii
Trybunał przypomniał również, że generalnie dyrektywa VAT (art. 90 oraz art. 184 i art. 185) pozwala państwom unijnym na wprowadzenie korelacji między prawem wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego VAT oraz obowiązkiem dłużnika do skorygowania odliczonego podatku naliczonego. Podkreślił, że art. 90 i art. 175 dyrektywy „reprezentują dwie strony tej samej transakcji gospodarczej i należy je interpretować w sposób spójny”.
Wyjaśnił przy tym, że korekta podstawy opodatkowania (przez wierzyciela) i korekta odliczenia VAT (przez dłużnika) nie muszą mieć miejsca w tym samym momencie. Państwa unijne mogą wymagać od dłużnika korekty podatku naliczonego „od chwili, gdy dłużnik znajduje się w sytuacji braku zapłaty, a nawet przed wszczęciem wobec niego postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego”.
Problem symetrii poruszył również Naczelny Sąd Administracyjny w pytaniu prejudycjalnym do TSUE. Wskazał, że art. 89b nakłada na dłużnika obowiązek korekty VAT podlegającego odliczeniu jako konsekwencję prawa wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania na warunkach przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT. TSUE przyjął więc, że taka symetria w polskiej ustawie o VAT występuje.
W praktyce jednak symetria ta została złamana już w 2013 r. Ówczesną nowelizacją przyznano wierzycielom prawo do ulgi na złe długi, niezależnie od tego, czy podatek naliczony skoryguje dłużnik. Urząd skarbowy sam to sprawdza na podstawie deklaracji od wierzyciela o skorzystaniu z ulgi na złe długi.
To oznacza zarazem, że dłużnik musi po upływie 90 dni od umówionego terminu płatności pomniejszyć podatek naliczony, nawet jeśli wierzyciel nie skorzysta ze swojego prawa do ulgi.
W opinii ekspertów wyrok niewiele jednak zmienia w sytuacji dłużników będących w trakcie postępowania upadłościowego. Zdaniem Krystiana Łatki, doradcy podatkowego i starszego konsultanta z Instytutu Studiów Podatkowych, z wyroku TSUE wynika, że przyznanie wierzycielowi prawa do korekty, bez względu na toczące się postępowanie upadłościowe, nie musi być skorelowane w czasie z obowiązkiem dłużnika. Wyrok nie powoduje więc automatycznie powstania obowiązku skorygowania podatku naliczonego przez dłużników.
– Można zatem uznać, że w świetle wyroku TSUE skorzystanie przez wierzyciela z prawa do korekty wcale nie musi skutkować zobowiązaniem do korekty odliczenia w tym samym momencie po stronie dłużnika – mówi ekspert.
Do tego – jak mówi Krystian Łatka – konieczna byłaby interwencja ustawodawcy i zmiana przepisu.
Również zdaniem Adama Bartosiewicza to, że wyrok zmienia sytuację wierzycieli, w zasadzie nic nie zmienia po stronie dłużników, będących w upadłości. Zwraca on uwagę, że nawet gdyby formalnie wyrok dotyczył sytuacji dłużników, to niewiele by to zmieniło. Dyrektywa nie może być bowiem samoistnym źródłem obowiązków dla podatników, a jedynie źródłem praw. Innymi słowy, dopóki polski przepis jest korzystniejszy dla dłużników (nie nakłada obowiązku korekty podatku naliczonego w trakcie postępowania upadłościowego), to nawet gdyby TSUE uznał art. 89b par. 1a ustawy o VAT za niezgodny z dyrektywą (czego w wyroku z 15 października br. trybunał nie stwierdził), to i tak dłużnicy mogliby stosować polskie, korzystniejsze przepisy, do czasu ich nowelizacji.
– Bez zmiany przepisów zatem nic się w sytuacji dłużników w upadłości nie zmienia – mówi Adam Bartosiewicz.
Warunki ulgi na złe długi, które wzbudziły wątpliwości TSUE
