Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali, których jest właścicielem. Umowy są zawierane z najemcami na czas oznaczony lub nieoznaczony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia i nie przewidują możliwości wcześniejszego rozwiązania. Zdarza się, że najemca – w przypadku złej kondycji finansowej – nie dotrzymuje tego terminu i wcześniej opuszcza lokal, próbując uniknąć płacenia czynszu za okres pozostały do końca trwania umowy. W takim przypadku spółka, nie widząc powodu do utraty korzyści (znalezienie nowego najemcy jest bardzo trudne), obciąża byłego najemcę opłatą za przedterminowe zakończenie umowy w kwocie odpowiadającej czynszowi za okres pozostały do zakończenia umowy. Czy otrzymana opłata pozostaje poza zakresem VAT?
Zawierając umowę, strony mogą postanowić, że będzie ona trwała przez czas w niej wskazany lub przez czas nieoznaczony. W praktyce współpraca ta z różnych powodów bywa jednak kończona wcześniej. Jeżeli przyczyną zakończenia współpracy jest wina usługobiorcy spowodowana np. opóźnieniami w płatnościach czy uszkodzeniem powierzonego składnika majątku, to fakt zakończenia takiej umowy przed upływem terminu, na jaki została zawarta, może wiązać się z koniecznością zapłaty przez usługobiorcę odszkodowania (kary umownej). Dotyczy to zwłaszcza umów o świadczenie usług o charakterze ciągłym, jak np. usług o zarządzanie, najmu, leasingu operacyjnego czy usług telekomunikacyjnych. Zazwyczaj odszkodowania te są skalkulowane w ten sposób, że mają one zapewnić usługodawcy tę samą wysokość dochodów, jakie uzyskałby on, gdyby umowa została rozwiązana terminowo.
Interpretacje indywidualne
Dotychczas przyjmowało się, że opłata pobrana przez usługodawcę za przedterminowe rozwiązanie umowy, które nastąpiło:
- na podstawie porozumienia zawartego między stronami – stanowi wynagrodzenie za usługę i tym samym podlega opodatkowaniu VAT;
- z winy usługobiorcy – nie stanowi wynagrodzenia za usługę i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.
Zdaniem organów opłata pobrana za przedterminowe zakończenie umowy z winy usługobiorcy ze względu na swój odszkodowawczy charakter nie stanowi wynagrodzenia za usługę i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Tak uznał m.in. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.917.2018.2.KM, odnosząc się do skutków przedterminowego wypowiedzenia umowy leasingu operacyjnego z przyczyn leżących po stronie korzystającego, w tym zasadniczo z powodu jego zwłoki w zapłacie opłat leasingowych. W przypadku takiego wypowiedzenia umowy finansującemu przysługiwała należność stanowiąca co najmniej sumę pozostałych do zapłaty zdyskontowanych rat leasingowych netto, których termin zapłaty nie nastąpił do dnia wypowiedzenia umowy leasingu. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że: „(...) świadczenia pieniężne uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Korzystającego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu w wyniku zdarzeń, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. Podobne wnioski wynikają też z interpretacji indywidualnych dyrektora KIS z 29 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.649.2018.1.AK oraz z 2 maja 2018 r., nr 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.6.RW.
Stanowisko TSUE
Sytuacja jednak się skomplikowała po wyroku TSUE z 22 listopada 2018 r., sygn. C-295/17. Sprawa dotyczyła portugalskiej telekomunikacyjnej, która w zawieranych z klientami umowach wprowadzała obowiązek pozostawania w stosunku zobowiązaniowym przez minimalny okres, zapewniający klientom korzystanie z pewnych warunków promocyjnych, w szczególności w postaci niższych opłat miesięcznych. Jeżeli klient rozwiązał umowę przed upływem uzgodnionego terminu z przyczyn leżących po jego stronie, to spółka pobierała od klienta opłatę wyrównawczą. Opłata ta, pobierana od klienta szczególnie w przypadku niewywiązania się przez niego z obowiązku uiszczenia miesięcznej opłaty abonamentowej, odpowiadała kwocie uzgodnionej miesięcznej opłaty abonamentowej pomnożonej przez różnicę między uzgodnionym w umowie minimalnym okresem obowiązywania a liczbą miesięcy, przez które świadczone były usługi. Tak ustalona opłata miała zagwarantować spółce te same korzyści, które uzyskałaby, gdyby umowa dobiegła końca. Choć podatnik twierdził, że opłata wyrównawcza nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, to – w tych okolicznościach – TSUE uznał, że kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę, które podlega opodatkowaniu VAT. Pobrana w ten sposób opłata ma charakter wynagrodzenia, które pozwala zagwarantować spółce utrzymanie tego samego poziomu dochodów, jakie uzyskałaby ona w przypadku, gdyby klient nie rozwiązał przedterminowo umowy. Spółka nie traci żadnych korzyści, ponieważ kwota ta została uzgodniona w umowie już w momencie jej zawarcia.
Zdaniem TSUE kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia przez klienta obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna. Dodatkowo TSUE wyjaśnił, że opodatkowaniu kwoty opłaty wyrównawczej nie sprzeciwia się także cel, w którym jest ona pobierana. Zniechęcenie klienta do niezachowania minimalnego okresu obowiązywania umowy nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji tej kwoty, ponieważ w zależności od rzeczywistości gospodarczej kwota ta ma na celu zapewnienie zasadniczo tych samych dochodów, jakie spółka uzyskałaby, gdyby umowa nie została rozwiązana przed zakończeniem minimalnego okresu obowiązywania z przyczyny leżącej po stronie klienta.
Jak należy postąpić
W kontekście wyroku TSUE jednoznaczne jest zatem, że spółka pobierająca opłatę za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy usługobiorcy, której celem jest zapewnienie takiego samego poziomu dochodów, jaki spółka ta osiągnęłaby z tytułu świadczenia usługi zasadniczej, gdyby umowa nie została przedterminowo rozwiązana, będzie musiała opodatkować opłatę i doliczyć podatek należny. Opłata ta jest bowiem elementem łącznej ceny za świadczenie usługi najmu lokali, która stała się natychmiast wymagalna z powodu naruszenia przez najemcę warunków umowy najmu.
Choć sprawa rozstrzygana przez TSUE dotyczyła portugalskiego podatnika, to może także mieć znaczenie dla polskich podatników. Wprawdzie ostatnie interpretacje indywidualne w tym zakresie nie uwzględniają wniosków wynikających z wyroku TSUE, co wskazuje na to, że przypuszczalnie wyrok ten nie został jeszcze dostrzeżony, ale należy się spodziewać, że dotychczas prezentowane stanowisko organów podatkowych powinno ulec zmianie.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
