Uzupełniając wczorajszy wpis na blogu dotyczący spadków, dziś obszerny fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 628/07). Zawartą w nim argumentację, można z powodzeniem wykorzystać zarówno przy pisaniu odwołania od decyzji urzędu skarbowego do izby skarbowej, jak również przy pisaniu później skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. A zatem miłej lektury

"Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji rozpocząć wypada do kilku uwag na temat istoty zmian jakie wprowadziła do ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej "u.p.s.d.") ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwana dalej "ustawą zmieniającą"). Otóż, wprowadziła ona istotne modyfikacje w zakresie zasad opodatkowania zdarzeń podlegających reżimowi u.p.s.d.

Zmiany te dotyczą głównie trzech elementów konstrukcji podatku spadkowego: przedmiotu opodatkowania, podmiotów podatku oraz podstawy opodatkowania. Najliczniejszym modyfikacjom poddany został zakres przedmiotowy podatku. Pierwsza ze zmian dotyczy art. 1 u.p.s.d. Do tej pory wymieniano w nim ogólne tytuły nabycia podlegające podatkowi: spadek, darowiznę, zasiedzenie, nieodpłatne zniesienie współwłasności, zachowek. Znowelizowany art. 1 ustawy przewiduje objęcie podatkiem spadkowym trzech nowych nieodpłatnych tytułów nabycia niezwiązanych ze spadkobraniem ani darowizną: renty, użytkowania oraz służebności.

Najważniejszą zmianę dotyczącą zakresu podmiotowego u.p.s.d. przewiduje nowy art. 4 a ustawy. Przepis ten zwalnia z podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, a wiec członków najbliższej rodziny osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Warto tutaj zauważyć, że nie wszystkie osoby zaliczone do I grupy podatkowej mogą korzystać ze zwolnienia, gdyż nie wymieniono zięcia, synowej i teściów.

Omawiane zwolnienie zostało jednak uzależnione od spełnienia szeregu warunków wymienionych w art. 4 a ust. 1. Najogólniej mówiąc, nabywca będzie korzystać ze zwolnienia, pod warunkiem, że zgłosi fakt nabycia naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o tym nabyciu.

Gdy chodzi o zmiany dotyczące zakresu podmiotowego podatku, to zmiana zawęża zakres podmiotowy podatku spadkowego wyłącznie do nabywców.

Przechodząc do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy na wstępie, że rolą tego rodzaju przepisów jak te, które były przedmiotem interpretacji przez organy podatkowe, jest normowanie wpływu nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Zgodnie z tą funkcją przepisy intertemporalne winny miedzy innymi rozstrzygać, czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień i obowiązków powstałych pod działaniem dotychczasowego prawa.

W rozpoznawanej sprawie przepisy intertemporalne winny rozstrzygnąć jakie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do sytuacji, gdy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło pod rządami przepisów dotychczasowych, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstał po 1 stycznia 2007 r.

W rozważanej kwestii, kluczowe znaczenie ma art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Konstrukcja tego przepisu nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, a contrario, że wszystkie nowe przepisy u.p.s.d.  poza wymienionymi w ust. 2 i 3 - mają zastosowanie do nabycia rzeczy i praw majątkowych które nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy .

Niezbędne jest zatem dokonanie szczegółowej analizy regulacji wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż one wchodzą w grę w ramach wniosku o interpretację w niniejszej sprawie.

Zgodnie z tym przepisem, przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.

Przepis art. 4 ust.4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stanowi: "Zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4 a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa."

Przepis ust. 1 art. 4 określa przedmiotowy katalog zwolnień od podatku od spadków i darowizn, natomiast art. 4 a u.p.s.d. dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej wprowadza nową kategorie zwolnień podmiotowych.

Jak już wcześniej zasygnalizowano, ta nowa kategoria zwolnień podmiotowych odnosi się tylko do niektórych nabywców zaliczanych wcześniej, a także obecnie, do I grupy podatkowej i obejmuje: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Nabycie przez te osoby własności rzeczy lub praw majątkowych jest zwolnione od podatku, jeśli spełnione zostały przez nie warunki zwolnienia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1.

Gdy nabywca z tego kręgu osób dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 musi, dla uzyskania prawa do zwolnienia, dopełnić warunków wymienionych w ust. 2, a gdy tego nie uczyni zostanie opodatkowany na zasadach określonych do nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że jeżeli nabywca rzeczy lub praw majątkowych w chwili tego nabycia posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA)  stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa, to korzysta ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w ust. 1 art. 4 oraz zwolnienia podmiotowego wymienionego w art. 4 a u.p.s.d., jeżeli spełnia warunki, od których ustawa uzależnia ich uzyskanie, także wtedy, gdy owo nabycie nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r.

Przejść należy z kolei do oceny trafności argumentacji organów podatkowych, w szczególności zaś zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tezy, iż art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się do stosowania art. 4 ust. 4 u.p.s.d. i określa zakres podmiotowy nabywców w ten sposób, że dotyczy tych z nich którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73 poz. 506), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r.

Przyznać trzeba, że na taki zamysł projektodawców ustawy zmieniającej wskazuje treść niektórych wypowiedzi członków Komisji Finansów Publicznych Sejmu na posiedzeniu w dniu 20 września 2006 r. (Biuletyn 1100/V - wersja publikowana w formacie pdf). W szczególności zastępca dyrektora departamentu Ministerstwa Finansów J.P. wyjaśniała, że wprowadzenie przepisu przejściowego spowoduje zachowanie ciągłości stosowania przepisów tego rozporządzenia wobec osób, których ono dotyczyło, czyli nabyły prawo do niego przed 1 stycznia 2007 r.

Z żadnego przepisu u.p.s,d. ani ustawy zmieniającej nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadza jakiekolwiek ograniczenia podmiotowe w stosowaniu zwolnień określonych w art. 4 ust.4, a wynikających z art. 4 ust. 1 i art. 4 a u.p.s.d. do nabycia majątku w okresie po 12 maja 2006 r.

Gdyby istotnie taki był zamiar ustawodawcy, to musiałby zostać wyraźnie wyartykułowany w analizowanym art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jednoznaczne i precyzyjne określenie kręgu podmiotów, do których odnosi się odstępstwo od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Skoro takiego wyraźnego i jednoznacznego ograniczenie podmiotowego odstępstwa od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie znajdujemy w art. 3 ust. 2 ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej, to znaczy że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia obu tych przepisów jest nieprawidłowa.

Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że skutkiem regulacji zawartej w art.3 ust.2 ustawy zmieniającej jest to, że korzystne dla ściśle określonej grupy podatników (wymienionych w art.4 a u.p.s.d.) rozwiązania ustawy działają wstecz, czyli od dnia 13 maja 2006r.

Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku skarżącej wynika, że spadek po zmarłej matce nabyła 2 października 2006 r., a postępowanie sądowe dotyczące stwierdzenia nabycia spadku zakończyło się prawomocnie w lutym 2007 r.

Dlatego, co do zasady jej stanowisko sprowadzające się do tezy, że z mocy art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej będzie jej przysługiwało zwolnienie od podatku na mocy art. 4a u.p.s.d. pod warunkiem spełnienia ustawowych warunków, jest zdaniem Sądu prawidłowe."