I mamy kolejny niekorzystny wyrok sądu administracyjnego w sprawie "starych spadków" ("STOPKA" dziękuję za wskazanie tego orzeczenia). Tym razem jest to sąd w Szczecinie. Wyrok zapadł 3 kwietnia (sygn. akt I SA/Sz 838/07). Poniżej ciekawe uzasadnienie, z nowymi argumentami przeciwników zwolnienia, czyli odwołaniem się do zasady lex retro non agit (prawo nie działa wstecz). Uzasadnienie pozostawiam bez komentarza.

"Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Przewidując opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia, m.in. tytułem spadku, przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium, ustawa z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 146, poz. 1646 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., katalog zwolnień od tego podatku zawarła w art. 4 ust. 1 pkt 1-16, zastrzegając zarazem w ust. 4 tegoż artykułu, że zwolnienia te stosuje się do nabywcy będącego obywatelem polskim lub mającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce stałego pobytu.

Ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) ustawodawca podatkowy dokonał m.in. zmian w zapisach art. 4 ust. 1 ustawy o po-datku od spadku i darowizn (art. 1), wykreślając w ogóle z zawartego w nim katalogu niektóre ze zwolnień od tego podatku (pkt 2, 4, 10,11,13 i 14), dodając nowe zwolnienia (pkt 5a) i nadając nowe brzmienie przepisom określających dalsze z nich (pkt 1, 5 i 6), a nadto wprowadził do omawianej ustawy podatkowej nowe zwolnienie, dodając do niej przepisy art. 4a, w którym zawarł postanowienie o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez wskazane tam osoby najbliższe wobec zbywcy oraz określające szczegółowo warunki tego zwolnienia. Zmieniając we wskazanym wyżej zakresie postanowienia ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca dokonał również zmiany przepisu jej art. 4 ust. 4, rozciągając zwolnienia podatkowe określone w art. 4 ust. 1 i art. 4a na nabywców posiadających w chwili nabycia obywatelstwo polskie lub jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Zawierając także w ustawie zmieniającej dalsze postanowienia dotyczące zmiany przepisów ustawy podatkowej określających m.in. podmiot opodatkowania (art. 5), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6) czy podstawę opodatkowania (art. 7, 8, 9 i 13) oraz postanawiając w art. 5, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., ustawodawca podatkowy zastrzegł zarazem w art. 3 ust. 1, że przepisy ustawy o podatku od spadku od darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tym dniem, co nie dotyczy jednak przepisu art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, ten bowiem do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, lecz po dniu 12 maja 2006 r., zastosowanie znajduje w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, a więc w brzmieniu stanowiącym, iż zwolnienia określone w ust. 1 art. 4 i w art. 4a stosuje się nie tylko do obywateli polskich lub osób mających miejsce stałego pobytu (zamieszkania) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale również wobec osób będących obywatelami wskazanych tam innych państw lub mających miejsce zamieszkania na terytorium tychże państw.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że nabycie przez skarżącego podatnika majątku spadkowego nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /.../, istotę sporu stanowi natomiast kwestia zastosowania wobec skarżącego zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ustawy podatkowej, wprowadzonego do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc kwestia wstecznego działania tego przepisu.

W związku z taką istotą rozpatrywanego sporu zauważyć należy, że ogólną regułą prawa intertemporalnego jest zasada "lex retro non agit", która oznacza zakaz wstecznego działania przepisów nowej ustawy o charakterze materialnym do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy.

Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta jest zarówno dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo i dokonujących wykładni przepisów prawnych. Zasada nie działania prawa wstecz, jakkolwiek nie została wprost wyrażona w Konstytucji RP, stanowi podstawową zasadę porządku prawnego w państwie, opartego na założeniu, że "każdy przepis normuje przyszłość, nie zaś przeszłość" (por.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10.04.2006 r., I OPS1/06 - opubl. ONSAiWSA 2006/3/71, str. 67-68). Jak to podkreślono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenia powołane w w/w uchwale), w wyjątkowych okolicznościach dopuszczalne są pewne odstępstwa od zasady "lex retro non agit", jeżeli za takim rozwiązaniem przemawia konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja ta nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa.

Jak na to wskazują przepisy ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /.../, a w szczególności jej art. 3 ust. 1, wprowadzając w zmienianej ustawie nowe regulacje prawne ustawodawca wyraźnie wy-kluczył możliwość stosowania tychże regulacji do rodzących obowiązek podatkowy zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, nakazując do tych zdarzeń (nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych) stosowanie regulacji ustawowej w brzmieniu obowiązującym przez dokonaniem zmiany, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. Tak więc, skoro do nabycia przez skarżącego majątku spadkowego doszło z dniem otwarcia spadku, które nastąpiło w dniu [...] r., to zastosowanie wobec niego mogą mieć przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a więc w brzmieniu nie uwzględniającym wprowadzonej w życie z tymże dniem regulacji art. 4a, a więc regulacji wprowadzającej nowe, wcześniej nie znane zwolnienie podatkowe ze względu na bliskie związki łączące nabywcę rzeczy lub praw majątkowych z ich zbywcą (spadkodawcą). Za zgodne z prawem zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, iż przepis art. 4a, wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2006 r., nie zwalnia skarżącego podatnika z podatku należnego z tytułu nabycia majątku spadkowego po zmarłym w dniu [...] r. jego dziadku J. I.

Odnosząc się do zarzutów i wywodów skargi, sprowadzających się do upatrywania w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej podstawy prawnej do retroaktywnego stosowania przepisu art. 4a ustawy podatkowej, a więc do stosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego także do rodzących obowiązek podatkowy zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2007 r., stwierdzić należy, iż stanowisko skarżącego w tym zakresie jest w zupełności nieuprawnione.

Przede wszystkim podkreślić trzeba, że zastrzegając stosowanie ust. 2 art. 3 także do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ustawodawca stosowanie to ogranicza do nabycia, które nastąpiło w czasie po dniu 12 maja 2006 r., a więc w czasie obowiązywania - wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 22 pkt 1 Ordynacji podatkowej - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.04.2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. nr 73, poz. 506), którego obowiązywanie ustalone zostało na czas do 31.12.2006 r. Mocą tego rozporządzenia zaniechany został pobór podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych, określonych w art. 4 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należnego od podatników po-siadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Zaniechanie poboru podatku od wskazanych w nim podatników mogło mieć zastosowanie, jeżeli spełniali oni warunki wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 oraz w art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2-5 ustawy. Tak więc, mocą tego rozporządzenia sytuacja prawno-podatkowa nabywców rzeczy i praw majątkowych będących obywatelami wskazanych w nim państw obcych lub mających miejsce zamieszkania na terytorium tychże państw zrównana została niejako z sytuacją prawno-podatkową nabywców będących obywatelami polskimi lub mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce pobytu, wobec których zastosowanie znajdowały zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 4 ust. 1 oraz ulga podatkowa przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., a więc w okresie obowiązywania omawianego rozporządzenia.

Po drugie wskazać dalej należy, iż zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej zastrzeżenie dopuszczające retroaktywne stosowania przepisów ustawy podatkowej, w zmienionym jej brzmieniu, odnosi się wyłącznie do przepisu art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, a więc przepisu, którego treścią nie jest samo uprawnienie podatnika do zwolnienia od podatku, ale wyłącznie określenie w nim warunku, od spełnienia którego ustawodawca uzależnia stosowanie zwolnień podatkowych określonych w ust. 1 art. 4 i w art. 4a. Jakkolwiek wskazany w tym przepisie warunek (określone obywatelstwo lub określone miejsce zamieszkania) ustawodawca odnosi zarówno do zwolnień przedmiotowych, o których stanowi przepis art. 4 ust. 1, jak i do zwolnienia podmiotowego przewidzianego nowo wprowadzonym do ustawy przepisem art. 4a, to zważywszy z jednej strony na przedmiot regulacji zawartej w art. 4 ust. 4 (warunki zwolnienia podatkowego), z drugiej zaś strony mając na uwadze brak wyraźnego postanowienia ustawodawcy co do wstecznego stosowania innych przepisów nowej ustawy (poza art. 4 ust. 4 i art. 15 ust. 4), nie sposób z takiej regulacji zasadnie wnosić, iż poprzez wsteczne stosowanie przepisu art. 4 ust. 4 nowej ustawy prawo-dawca zamierzał do stosowania nowo wprowadzonego zwolnienia podmiotowego z art. 4a do podatników w tymże przepisie wymienionych, gdy nabycie przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło przed wejściem w życie przepisu takie zwolnienie przewidującego.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem przez to, że do nabycia przez skarżącego majątku spadkowego przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie stosuje wprowadzonego w życie z tymże dniem przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy."