TEZA: Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, dotyczy bowiem uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.
Nr IBPBI/1/4511-75/15/BK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ
z 17 kwietnia 2015 r.
PROBLEM
Podatniczka prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W kwietniu 2008 r. podpisała w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży udziału w nieruchomości, ktora stanowiła składnik jej majątku związanego z prowadzoną działalnością. Sprzedaż nieruchomości spełniała warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) i jako taka była zwolniona z VAT. Z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości podatniczka wystawiła fakturę. Cena sprzedaży miała być uiszczona do maja 2009 r.
W związku z zawarciem umowy podatniczka wykazała przychód, który wpłynął na wysokość zaliczki na podatek dochodowy. Po sprzedaży udziału w nieruchomości podatek od nieruchomości płacony był już przez nowego właściciela. Następnie w grudniu 2012 r. między stronami umowy sprzedaży doszło do podpisania kolejnej umowy w formie aktu notarialnego o odstąpieniu od umowy sprzedaży i przeniesieniu własności nieruchomości z powodu braku zapłaty.
Czy odstąpienie przez nabywcę od umowy sprzedaży z kwietnia 2008 r., które zostało uznane przez podatniczkę za skuteczne, spowoduje konieczność korekty przychodu wykazanego w 2008 r. – z uwagi na wystawienie faktury korygującej – poprzez pomniejszenie go o kwotę uzgodnionej w umowie ceny za udział w nieruchomości? Czy taka korekta wystąpi w 2012 roku, tj. w dacie zdarzenia powodującego powrotne przeniesienie własności udziału w nieruchomości na podatniczkę?
ODPOWIEDŹ IZBY
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) za przychód z działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT.
Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, przychodem z działalności są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z tą działalnością oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Z kolei w myśl art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, określającego generalną zasadę momentu powstania przychodu podatkowego, za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Zauważyć jednak należy, że ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia „należny”. Trzeba więc dokonać jego interpretacji zgodnie z powszechnie przyjętym rozumieniem, odwołując się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Według definicji słownikowej „należny” to „przysługujący”, „należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle co „przysługiwać komuś”, „stanowić dług, powinność, zapłatę” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „Przychody należne – niejasność, potrzeba zmian”, Lex). Kwota należna najbardziej odpowiada określeniu długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu można w zasadzie mówić o przychodzie.
W konsekwencji uznać należy, że przysługująca podmiotowi gospodarczemu (osobie fizycznej) zapłata za sprzedany udział w prawie własności nieruchomości, będącej składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowi co do zasady kwotę należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.
W rozpatrywanym przypadku nie doszło do przekazania podatniczce umówionej ceny sprzedaży, a odstąpienie od umowy sprzedaży ze skutkiem ex tunc w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego, było prawnie skuteczne. W takiej sytuacji podatniczce co do zasady przysługiwała możliwość skorygowania przychodu wykazanego uprzednio jako należny z tytułu zawarcia tej umowy. Korekta ta powinna jednak zostać odniesiona wstecz do momentu (okresu), w którym wykazano przychód w nieprawidłowej wysokości.
Przepisy ustawy o PIT nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.
Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią przywołanych przepisów. Prowadzi ona do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o PIT łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w ustalaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Zatem faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, dotyczy bowiem uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.
W razie możliwości korekty wykazanego w 2008 roku przychodu należnego skutki tej korekty powinny zostać odniesione wstecz do tego roku podatkowego i złożonego za ten rok zeznania podatkowego, a nie roku, w którym odstąpiono od umowy.
Nadmienić jednak należy, że w myśl art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o PIT termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa (co do zasady) 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Jeżeli zatem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wynikające z przepisów prawa, powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to 31 grudnia 2014 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w PIT za 2008 rok. Oznacza to tym samym, że ewentualna korekta zeznania podatkowego za rok 2008 nie będzie rodzić skutków prawnych.