Choć Ministerstwo Finansów zajęło korzystne dla przedsiębiorców stanowisko w sprawie rozliczenia świadczeń związanych z opieką nad dziećmi pracowników w trakcie strajku nauczycieli, nie oznacza to, że na podatników nie czyhają żadne niebezpieczeństwa. Można ich jednak uniknąć, ale trzeba zadbać o należytą dokumentację podjętych działań.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak jest podstaw do zastosowania szczególnych regulacji normujących zasady rozliczania kosztów uzyskania pracodawcy i przychodów pracowników, gdy ten pierwszy zapewnia lub finansuje opiekę nad dziećmi pracowników w ramach żłobka, przedszkola, kluby dziecięcego czy dziennego opiekuna (w przy przypadku tego ostatniego chodzić może wyłącznie o dofinansowanie). Są to bowiem przepisy, które dotyczą sytuacji typowych, a strajk nauczycieli to szczególne okoliczności, w konsekwencji czego należy odwołać się do… zasad ogólnych. I tak pracodawca zapewniający na czas strajku nauczycieli opiekę dzieciom pracowników, które w normalnych warunkach przebywałyby w ciągu dnia w przedszkolu czy szkole, musi określić fiskalne prawa i obowiązki, kierując się ogólnymi zasadami rozliczania kosztów (jako podatnik), identyfikacji przychodów pracowników (jako płatnik), odliczania VAT czy opodatkowania świadczeń nieodpłatnych.

Ważna jest motywacja pracodawcy

Przy wyznaczeniu skutków podatkowych, weryfikacji celowości poniesionych kosztów, a także w przypadku VAT należy przede wszystkim uwzględnić motywację pracodawcy. Co ważne, im bardziej ekonomiczne pobudki kierowały pracodawcą, tym lepiej także z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. Badając bowiem, czy ponoszone przez pracodawcę wydatki związane z taką opieką mogą być kosztem, należy uwzględnić rzeczywiste przesłanki takiego działania. Gdy pracodawca posłuży się wyłącznie uzasadnieniem typu: „chciałem wesprzeć strajk nauczycieli” lub „chciałem pomóc pracownikom”, to organ może zakwestionować ujęcie w rachunku podatkowym kosztów. I nie chodzi tutaj o żadną politykę, zemstę władzy, próby nacisku czy inne tego rodzaju szykany, a o zwykłe standardowe zasady podatkowe. Aby bowiem podatnik miał prawo do ujęcia wydatków w kosztach podatkowych, muszą one być poniesione w celu uzyskania przychodu albo w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a także nie mogą one być wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę. W ramach wykładni definicji kosztów uzyskania przychodów zwykło przyjmować się, że koszt może być uznany za celowy (i jako taki za koszt uzyskania przychodu), gdy jest chociażby w sposób pośredni powiązany z przychodem, który to przychód niekoniecznie został uzyskany, ale który hipotetycznie jest możliwym do osiągnięcia; dodatkowo ważnye jest też to, by wydatki były ekonomicznie uzasadnione.
O takim ekonomicznym uzasadnieniu musi pamiętać pracodawca, który sfinansował opiekę nad dziećmi pracowników w czasie strajku nauczycieli. A bez wątpienia istnieją przesłanki, aby takie koszty powiązać z interesami pracodawcy. Nie chodzi przy tym np. o integrację, a wskazanie na najprostszy i najbardziej prawdopodobny scenariusz: dla zapewnienia opieki nad dziećmi pracownicy korzystają z urlopów (w tym na żądanie), dni wolnych na opiekę, zwolnień lekarskich i cierpi na tym firma, która przez taką szczególną sytuację ma opóźnienia, a w skrajnych przypadkach jej działalność mogłaby być sparaliżowana. Niewątpliwie wiązałoby się to z potencjalnymi negatywnymi skutkami, a co za tym idzie rozsądniejsze jest, aby pracodawca wydał kilka czy kilkanaście tysięcy na zapewnienie opieki nad dziećmi, eliminując przy tym wskazane powyżej ryzyko. Warto, aby zostało to wyraźnie powiedziane (zapisane), udokumentowane i by to właśnie w ten sposób uzasadnione było działanie pracodawcy. [przykład 1]
Pomimo uspakajającego tonu wypowiedzi przedstawicieli resortu finansów nie można zapominać, że konieczność uzasadnienia celowości tego rodzaju kosztów może wystąpić za kilka lat, gdy opadną emocję, przy okazji prowadzonych działań kontrolnych.
Wówczas niezwykle ważne będzie uzasadnienie działania. W tym celu warto zadbać, aby nie było konieczne opieranie się wyłącznie na domniemaniach, a na rzetelnej weryfikacji zagrożenia, analizie realnego ryzyka, iż strajk, a w jego wyniku absencja pracowników, mogła wpłynąć na funkcjonowanie firmy. Ważny jest też zakres świadczenia zapewnionego pracownikom (ich dzieciom). Stąd właśnie nie tylko sama decyzja o zapewnieniu opieki, ale również o jej skali musi być przemyślana, a samo działanie uzasadnione. [przykład 2]

przykład 1

Uchwała zarządu
Spółka zatrudnia pracowników, z których znaczna część ma dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym. W związku z zapowiadanymi strajkiem nauczycieli pracodawca przeprowadził anonimową ankietę, w której zadał pracownikom pytanie, czy będą mieli możliwości zapewnienia dzieciom opieki na czas strajku. Większość załogi stwierdziła, że będzie miała z tym problem. W związku z tym zarząd podjął decyzję, że w interesie firmy jest zapewnienie opieki dla dzieci pracowników (na czas strajku). W uchwale zarządu zostało stwierdzone, że: „Ze względu na wyjątkową sytuację związaną ze strajkiem nauczycieli i brakiem wiedzy na temat tego, jak długo będzie on trwał oraz jaki będzie jego przebieg, a z uwzględnieniem faktu, że duża grupa pracowników ma dzieci w wieku szkolno-przedszkolnym, dla uniknięcia sytuacji, w której spółka nie mogłaby realnie i efektywnie prowadzić działalności ze względu na absencję pracowników zmuszonych do zapewnienia dzieciom opieki (urlopy na żądanie, opieka etc.), zarząd, kierując się wyłącznie interesem i potrzebami spółki, podjął decyzję o zapewnieniu w okresie trwania strajku opieki dla dzieci pracowników”.

przykład 2

Dostosowanie podjętych działań do faktycznych potrzeb
W związku z zapowiadanym strajkiem nauczycieli prezes zarządu rozważał nabycie usługi opieki nad dziećmi. Kadrowa poinformowała prezesa, że 15 pracowników ma pociechy w wieku szkolnym i przedszkolnym – łącznie 38 dzieci. Prezes zamierzał podpisać umowę z zewnętrzną firmą na świadczenie usługi nad taką grupą dzieci. Jednak w inicjatywy głównej księgowej została przeprowadzona ankieta wśród pracowników, w której ci mieli zadeklarować, czy skorzystają z opieki nad dziećmi zapewnionej przez pracodawcę, jeśli dojdzie do strajku w placówkach oświatowych. Okazało się, że łącznie potrzebna będzie opieka dla maksymalnie 10 dzieci. W tej sytuacji konieczne było dokładne przeanalizowanie, czy faktycznie uzasadnione jest zapewnienie opieki (interes firmy), a jeżeli tak, to usługa winna być zapewnione w mniejszym zakresie niż pierwotnie planowano, co obniży koszty.

Kiedy można odliczyć VAT

Przywołana powyżej celowość fiskalna jest niezwykle ważna również, gdy chodzi o odliczenie VAT od usług nabytych w celu zapewnienia opieki. Pomimo że organy i sądy niejednokrotnie kwestionują (moim zdaniem zbyt pochopnie) prawo do odliczania VAT naliczonego od usług i towarów związanych np. z prowadzeniem przez pracodawców przedszkoli firmowych (nawet jeżeli nie wiąże się to ze świadczeniem usług zwolnionych), to tutaj winna zadecydować specyfika okoliczności. Moim zdaniem, wskazana powyżej celowość, związek działania z funkcjonowaniem firmy – to, że opieka taka de facto ma służyć pracodawcy, a nie pracownikom i ich dzieciom (chociaż to oni zdają się rzeczywistymi beneficjantami), decyduje o tym, że pracodawca może dokonać rozliczenia VAT na zasadzie ogólnej, tak jak od innych kosztów ogólnych. Takie same argumenty przemawiają za brakiem opodatkowania VAT nieodpłatnego świadczenia przekazywanego de facto pracownikom.

Czy pracownicy osiągnęli przychód

Rzecz jasna przy tego rodzaju świadczeniach pozostaje jeszcze jednak kwestia fiskalna: przychód pracowników. Tutaj również decydujące znaczenie ma to, że świadczenie służy pracodawcy (o czym było powyżej) i nawet jeżeli fizycznie korzystają z niego pracownicy (ich dzieci), nie powinno być mowy o przychodzie pracownika z tego tytułu, że na czas strajku – dla wyeliminowania nieobecności pracownika w pracy – pracodawca zorganizował opiekę dla jego dziecka.
Nauczony doświadczeniem rekomendowałbym, aby w ramach ostrożności fiskalnej, o ile to jest możliwe, pracodawcy, nabywając świadczenie dla potrzeb opieki, kupowali usługi dla określonej grupy, a nie „dla konkretnego pracownika” (np. „opieka nad grupą dzieci do 20 osób”) – oczywiście wobec racjonalnej wykładni zaprezentowanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 jest to „dmuchanie na zimne”. Jednak warto być ostrożnym. Bo o ile zapewnienie opieki dla dzieci w warunkach jak powyżej nie powinno skutkować rozpoznaniem przychodu pracownika, o tyle realne jest zagrożenie, iż w przypadku zapewnienia dzieciom wyżywienia w ciągu dnia, ze wskazaniem jakie świadczenie dziecko otrzymało, wygeneruje ono przychód po stronie rodzica. Kierując się bowiem wykładnią prezentowaną przez sądy np. w sprawie wyżywienia w czasie podróży służbowej, można by było stwierdzić, że gdyby nie było strajku, to rodzice również musieliby zapewnić dziecku wyżywienie, a zatem – jeżeli chodzi o to świadczenie – szczególne okoliczności nie uzasadniają braku przychodu. Można z taką wykładnią zgadzać się lub nie, ale uważam, że przy tym świadczeniu zagrożenie wystąpieniem przychodu jest realne.
Stanowisko Ministerstwa Finansów z 6 maja 2019 r.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególne rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zapewnienia opieki nad dziećmi pracowników, o ile nie zostały sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Są to rozwiązania, o których mowa w art. 22 ust. 1p–1r ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1za–1zc ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące m.in. zaliczania do kosztów podatkowych wydatków z tytułu prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, czy też dofinansowania pracownikowi wydatków związanych z objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola.
Mając na uwadze szczególne okoliczności związane ze strajkiem nauczycieli, zachodzą przesłanki, które uzasadniają rozpatrywanie wydatków ponoszonych przez pracodawcę na zapewnienie opieki dla dzieci pracowników, w kontekście ogólnej zasady określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że wydatki te nie zostały sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zdaniem MF działania podatnika/pracodawcy uzasadnione i związane są zatem z prowadzoną przez niego działalnością i podyktowane są interesami tego podatnika. Absencja pracowników z powodu nagłej i nieprzewidzianej konieczności zapewnienia opieki nad dziećmi mogłaby się bowiem wiązać z negatywnymi konsekwencjami dotyczącymi prowadzonej przez podatnika działalności.
Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, za przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:
– zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
– zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
– korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z przekazanego wystąpienia wynika, że zapewnienie przez pracodawcę/zleceniodawcę nieodpłatnej opieki nad dziećmi uzasadnione jest potrzebami prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Absencja pracowników/zleceniobiorców w związku z koniecznością zapewnienia osobistej opieki nad dziećmi podczas strajku nauczycieli może bowiem spowodować opóźnienia w wykonaniu dostaw przez pracodawcę/zleceniodawcę, a w konsekwencji może dojść do zapłaty kar umownych czy zerwania kontraktów. Zatem zapewnienie nieodpłatnej opieki nad dziećmi przez pracodawcę/zleceniodawcę leży w interesie tego podmiotu, a co za tym idzie świadczenie to nie stanowi przychodu pracownika/zleceniobiorcy. Pracodawca/zleceniodawca nie musi pobierać od tego świadczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.