Fiskus mógł kwestionować zwolnienie z podatku wypłacanych za granicę odsetek bądź dywidend, jeśli tylko miał uzasadnione podejrzenia o nadużyciu prawa.
Tak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 lutego 2019 r. Trybunał uznał, że dla odmowy zwolnienia z podatku u źródła nie ma znaczenia to, czy formalnie pozwalały na to przepisy krajowe.
Eksperci zgodnie uważają, że to przełom w walce z optymalizacjami podatkowymi. Co prawda klauzula antyabuzywna dotycząca podatku u źródła obowiązuje w Polsce od 1 stycznia 2016 r., ale – jak uważa Adrian Stępień doradca podatkowy i menedżer w Crido Taxand - biorąc pod uwagę tezy TSUE (które mogą budzić kontrowersje), wydaje się, że podmioty uczestniczące w strukturach holdingowych przed tą datą, mogą również poczuć się zagrożone, podobnie jak podmioty dokonujące wypłat odsetek w okresach przed wprowadzeniem regulacji antyabuzywnych w tym obszarze.
Gdzie trafią pieniądze
Zasadniczo zwolnienie z podatku u źródła dla odsetek wypłacanych za granicę wynika z unijnej dyrektywy ”odsetkowej„ 2003/49/EC i przysługuje powiązanym ze sobą podmiotom. Warunkiem jest, aby jeden z tych podmiotów posiadał nie mniej niż 25 proc. udziałów w drugim przez przynajmniej dwa lata. W polskich przepisach takie zwolnienie jest zapisane w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Podobne preferencje dotyczą też dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). Zwolnienie dla podatku u źródła od odsetek obowiązuje tylko wtedy, gdy są one wypłacane ich ”rzeczywistemu właścicielowi„ (ang. beneficial owner), a nie pośrednikowi. Od początku 2017 r. takie pojęcie zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Chodzi o spółkę, która ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą tej należności, nie jest podmiotem pośredniczącym i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby, a transfer pieniędzy jest związany z tą właśnie działalnością.
Jednak zarówno w Danii, jak i w Polsce w okresie, którego dotyczył spór, definicja rzeczywistego właściciela nie była zapisana wprost w przepisach. Bazowano jedynie na orzecznictwie sądów.
Duńska optymalizacja
Wyroki trybunału dotyczyły kilku spółek, którym duński fiskus odmówił prawa do zwolnienia z podatku u źródła. Ich sprawy były bardzo podobne. Wypłacane przez te spółki odsetki trafiały do firm, które fiskus podejrzewał o współdziałanie z zagranicznym funduszem kapitałowym.
Zagraniczne firmy, do których trafiały pieniądze, nie prowadziły przy tym rzeczywistej działalności gospodarczej, a fundusz kapitałowy działał w kraju, z którym Dania nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Chodziło o niemałe kwoty; tylko w jednej z tych spraw duński fiskus oszacował budżetowy ubytek rzędu 124 mln euro.
Spółki, które wypłacały pieniądze, zakwestionowały decyzje duńskiego fiskusa, który nakazał im z własnej kieszeni zapłacić podatek niepotrącony od wypłaconych należności. Twierdziły, że byłoby to możliwe tylko, gdyby była ku temu podstawa w duńskim prawie. A tej nie było.
Podnosiły też zarzut naruszenia unijnej zasady swobody przepływu kapitału.
Duńskie sądy nie rozstrzygnęły tego sporu, tylko spytały unijny trybunał, czy Dania faktycznie może odmówić prawa do zwolnienia z podatku u źródła od odsetek mimo braku odpowiednich przepisów krajowych. Spytały także, czy taka praktyka narusza unijne swobody oraz co ma zrobić duński fiskus, gdy nabierze podejrzeń co do ewentualnych nadużyć podatkowych.
Wygrana fiskusa
TSUE orzekł, że podatnicy nie mogą powoływać się na prawo unijne, aby uzyskać korzyści noszące znamiona oszustwa lub nadużycia podatkowego. Przypomniał, że wynika to już z jego wcześniejszych orzeczeń, m.in. z 9 marca 1999 r. (sygn. C 212/97) i z 21 lutego 2006 r. (sygn. C 255/02)
Dlatego uznał, że duński fiskus mógł odmówić prawa do zwolnienia z podatku, jeśli transakcja miała sztuczny charakter i prowadziła do ominięcia duńskiego prawa.
To, czy faktycznie chodziło o nadużycia podatkowe lub oszustwo i czy spółki, do których trafiały pieniądze, były jedynie pośrednikiem, a nie rzeczywistym właścicielem – musi przekonująco udowodnić fiskus.
TSUE wyjaśnił też, co powinni brać pod uwagę urzędnicy podatkowi przy badaniu, czy dana transakcja jest sztuczna (patrz ramka). Może o tym świadczyć np. to, że odsetki trafiały do spółek działających bez ekonomicznego celu, jedynie w celu uzyskania fiskalnej korzyści.
Trybunał zastrzegł, że fiskus nie musi badać, kto jest rzeczywistym właścicielem pieniędzy, bo taka identyfikacja może się w praktyce okazać niemożliwa. Wystarczy więc, że udowodni, iż pośrednik działał w celu nadużycia prawa.
Gdyby jednak się okazało, że pieniądze wypłacone pośrednikowi trafiły potem do ”beneficial owner„, który spełnia warunki zapisane w dyrektywie odsetkowej, to zwolnienia nie można odmówić – dodał TSUE.
Uznał natomiast, że nie ma większego znaczenia, czy podmiot działa w kraju, z którym Dania zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy w innym. W obu przypadkach należy odmówić zwolnienia – stwierdził TSUE.
Skutki wyroków TSUE
Maciej Górski, menedżer w RSM Poland, przypomina, że polska definicja rzeczywistego właściciela weszła w życie z początkiem 2017 r.
– Stanowisko TSUE ma zatem duże znaczenie dla postępowań sprzed wejścia w życie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Wyroki potwierdzają, że urzędnicy już wtedy mogli kwestionować wypłaty należności wypłacanych podmiotom pośredniczącym – tłumaczy ekspert.
Zauważa też, że definicja ”beneficial owner„ różni się w poszczególnych krajach unijnych. – Nie wiadomo więc, w oparciu o jaką definicję weryfikować status odbiorcy należności – podsumowuje Maciej Górski.
– Niezwykle ważne dla praktyki jest jednoznaczne wskazanie TSUE, że dyrektywa odsetkowa ma ten sam cel, co Modelowa Konwencja OECD. Tym samym pojęcie ”beneficial owner„ zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także kolejne zmiany treści konwencji i komentarza do niej mają znaczenie przy wykładni przepisów unijnych – komentuje Józef Banach, radca prawny w InCorpore Banach Szczypiński i Partnerzy.
Przesłanki nadużycia prawa przy wypłacie za granicę odsetek i dywidend
Zdaniem TSUE o nadużyciu prawa może świadczyć to, że:
• pośrednik zajmuje się tylko transferem odsetek lub dywidend i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej;
• dzięki pośrednikowi unika się zapłaty podatku u źródła od tych należności;
• pośrednik nie ma żadnej władzy ekonomicznej nad otrzymanymi odsetkami lub dywidendami;
• dywidendy lub odsetki są po ich otrzymaniu wypłacane dalej w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia, np. firm pozaunijnych;
• spółki holdingowe zawarły ze sobą umowy, które prowadzą do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych;
• struktura holdingowa została utworzona niedługo przed wejściem w życie korzystnych przepisów podatkowych.
orzecznictwo
Wyroki TSUE z 26 lutego 2019 r., sygn. C-115/16, C-116/16, C-117/16, C- 118/16, C-119/16, C-299/16. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
